Подлежат ли обложению ЕСН и НДФЛ взносы организации по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, в том числе если они не связаны с исполнением им трудовых обязанностей?

Ответ: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения работников (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, и в частности оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Подпунктом 7 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, независимо от того, связаны ли они с исполнением им трудовых обязанностей.

На данные выплаты также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, вносимые из средств работодателей за физических лиц, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются (п. 3 ст. 213 НК РФ).

К сожалению, не так все однозначно с уплатой страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Дело в том, что согласно п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень), страховые взносы не начисляются только на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая.

Таким образом, в Перечень не включены взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности, если они не связаны с исполнением им трудовых обязанностей.

Если следовать разъяснениям ФСС РФ, приведенным, например, в Письмах от 18.10.2007 N 02-13/07-10008, от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, из которых следует, что Перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, то база для начисления страховых взносов в данной ситуации возникает.

Однако, на наш взгляд, такое утверждение противоречит основным нормативным документам, регламентирующим правила начисления этих взносов.

В ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" установлено, что обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат в том числе физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем.

В соответствии с названным Федеральным законом Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно п. 3 указанных Правил страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2008 г. и в плановый период 2009 и 2010 гг. уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

Статья 1 Федерального закона N 179-ФЗ предусматривает установление страховых тарифов для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных.

В ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации определено, что под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Очевидно, что вознаграждением за труд или компенсационной выплатой суммы страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договорам добровольного страхования работников, не являются. Возникает вопрос, что, возможно, они относятся к стимулирующим выплатам и, как одна из составляющих заработной платы, служат базой для начисления страховых взносов. К положительному ответу нам не позволяют прийти нормы ст. 57 ТК РФ, устанавливающие содержание трудового договора.

В соответствии с указанной статьей условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются обязательными для включения в трудовой договор.

Что же касается видов и условий дополнительного страхования работников, в том числе и добровольного личного страхования, то наряду с обязательными условиями они могут дополнительно включаться в трудовой договор. Получается, что к условиям оплаты труда, в том числе и к поощрительным выплатам стимулирующего характера, взносы по договорам добровольного страхования работников законодатель не относит.

Кроме того, для целей составления статистической отчетности страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного добровольного страхования в пользу работников, относят к выплатам социального характера, не включаемым в фонд оплаты труда (пп. "е" п. 98 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69).

Резюмировать сказанное можно следующим образом: несмотря на то что взносы по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, если они не связаны с исполнением им трудовых обязанностей, не включены в Перечень, страховые взносы на них не начисляются, поскольку они не являются оплатой труда.

Подтверждает сказанное и арбитражная практика, свидетельствующая о том, что действия фонда по доначислению страховых взносов на выплаты работникам, не указанным в Перечне, суды считают правомерными только при условии, что такие выплаты относятся к оплате труда работников, например к различным видам стимулирующих доплат и надбавок (премии к праздникам, материальная помощь и т. д.) (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-1179/07-С1 по делу N А76-20313/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2007 N Ф08-54/2007-66А по делу N А63-5860/2006-С7).

В других же решениях суды прямо указывают на то, что Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей) (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 15.10.2007 N Ф09-7553/07-С1 по делу N А60-5725/07, ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2007 по делу N А26-5397/2006-210, от 18.07.2007 по делу N А26-9480/2006-217).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

07.10.2008