Налоговым органом проведена налоговая проверка, в ходе которой установлено, что в проверяемом периоде у налогоплательщика отсутствовали доходы от основной деятельности и такая деятельность не велась, однако налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль учтены расходы на ведение расчетного счета в банке. По мнению налогового органа, отнесение затрат на расходы в условиях отсутствия доходов осуществлено налогоплательщиком неправомерно. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислены неуплаченные суммы налога на прибыль, начислены пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли решение налогового органа в указанной ситуации?

Ответ: В соответствии с абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Как разъясняет Минфин России в Письме от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645 по вопросу о возможности учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10% до 40% (находящихся в простое), в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Минфин России посчитал возможным учесть в составе расходов спорные затраты только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов, как указало финансовое ведомство, возложена на налоговые органы.

Данный подход может быть применим и в отношении определения правомерности отнесения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат на ведение расчетного счета в банке в условиях отсутствия доходов в соответствующем налоговом (отчетном) периоде и неосуществления в течение него предпринимательской деятельности.

В Письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153 указано, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом этого финансовое ведомство разъяснило, что понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Представляется, что данные выводы также можно распространить в отношении определения правомерности учета в целях налогообложения прибыли понесенных налогоплательщиком расходов на ведение расчетного счета в указанной ситуации.

Налоговые органы по вопросу правомерности учета в составе расходов в условиях отсутствия доходов и неосуществления деятельности, направленной на их получение, придерживаются противоположной точки зрения.

Так, УМНС России по г. Москве в Письме от 25.02.2004 N 26-12/12919 разъясняло, что, как следует из смысла ст. 252 НК РФ, для того чтобы расходы могли быть учтены для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть выполнены как минимум три условия, в том числе расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы в отсутствие хозяйственной деятельности, в том числе текущие расходы по организации деятельности, как указывали налоговые органы, не могут быть учтены для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

УФНС России по г. Москве в Письме от 26.12.2006 N 20-12/115144 разъясняло, что сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода. При этом относительно учета косвенных расходов налоговые органы также пояснили, что, в случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время существуют разъяснения налоговых органов, в которых они указывают, что налогоплательщик вправе учитывать расходы в целях налогообложения прибыли независимо от отсутствия доходов в конкретном периоде (Письма МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@, от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает налогоплательщика и указывает, что отсутствие доходов не является достаточным основанием для непринятия расходов (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3195-08).

При этом суды, признавая правомерным отнесение на расходы, учитываемые в целях гл. 25 НК РФ, тех или иных затрат, указывают, что расходы должны быть направлены на получение дохода в будущем (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-18791/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).

Таким образом, учитывая отсутствие единообразия в позиции налоговых органов, исходя из позиции Минфина России и принимая во внимание судебную практику, расходы на ведение расчетного счета в том периоде, когда у организации отсутствовали доходы от ее деятельности и такая деятельность не велась, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль, но только в том случае, если между этими расходами и будущими доходами имеется непосредственная связь.

Следовательно, в случае если у организации есть доказательства подобной связи, решение налогового органа является неправомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

10.10.2008