Налоговый орган провел налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой принято решение о привлечении его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату сумм ЕСН. Налогоплательщик создал две организации, перевел своих работников в эти организации путем увольнения их по собственному желанию, но по факту они работали на тех же местах и с тем же оборудованием. Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ и не уплачивать ЕСН. Доход от оказания услуг по предоставлению персонала указанными организациями покрывал лишь сумму затрат по заработной плате. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Минфин России излагает свою позицию по подобному вопросу в Письме от 28.02.2003 N 04-04-04/20, в котором говорится: плательщиком ЕСН с выплат работникам будет являться организация, с которой эти работники заключили трудовые или гражданско-правовые договоры, и только таких работников организация будет учитывать в своей средней численности при расчете условия для применения регрессивной шкалы ставок ЕСН.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают единый социальный налог. Однако такие организации производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Из вышеназванного Письма можно сделать вывод, что в данном случае налогоплательщик не обязан был уплачивать ЕСН, так как работники работали на предприятиях, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Однако суды в подобных ситуациях поддерживают налоговый орган, указывая, что совершение налогоплательщиком и организациями действий, аналогичных рассматриваемым в данном случае, преследовало цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН, в связи с чем налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08).

Таким образом, можно сделать вывод, что неправомерность решения налогового органа в указанной ситуации налогоплательщику придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.10.2008