Организация, заключившая в 2013 г. договор аренды здания для размещения в нем офиса сроком на пять лет, предполагает за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвести в ходе капитального ремонта установку металлических дверей и пластиковых окон в арендованном здании

В каком порядке арендатор вправе учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль? Учитываются ли они в случае отсутствия государственной регистрации договора аренды?

Ответ: Расходы на установку металлических дверей и пластиковых окон в арендованном здании, произведенную в рамках капитального ремонта, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Если договором между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, указанные расходы учитываются арендатором в размере фактических затрат в качестве расходов на ремонт.

Договор аренды здания, заключенный на срок более года, нуждается в государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В случае ее отсутствия договор аренды здания признается незаключенным, а указанные расходы арендатора при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Обоснование: По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. п. 1 и 2 ст. 616 ГК РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если стоимость указанных капитальных вложений не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При этом начисление амортизации по указанному имуществу начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Письмом Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345 дано разъяснение, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.

Следовательно, затраты, произведенные арендатором на улучшение арендованных основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли как расходы в виде амортизации, начисляемой на сумму капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в амортизируемые арендованные основные средства, или как прочие расходы, связанные с проведением ремонта амортизируемых арендованных основных средств.

При решении вопроса о порядке признания расходов, связанных с осуществлением вышеуказанных работ, в целях налогообложения налогом на прибыль необходимо учитывать следующее:

- к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абз. 2 - 4 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поскольку установка металлических дверей и пластиковых окон в арендованном помещении произведена в рамках капитального ремонта, такие работы к работам по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению не относятся.

Расходы на ремонт арендуемых основных средств, произведенные арендатором за свой счет, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Указанные расходы учитываются арендатором в размере фактических затрат, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Основание - п. п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ.

Договор аренды здания, заключенный на срок более года, нуждается в государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. В случае ее отсутствия договор аренды указанного недвижимого имущества признается незаключенным. Это означает, что расходы арендатора на установку металлических дверей и пластиковых окон в арендованном здании при исчислении налога на прибыль в этом случае учитываться не должны как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6).

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.11.2013