Правомерно ли применение организацией льготы по НДС, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, при снабжении морских судов пресной водой и электроэнергией в период стоянки в порту?

Ответ: Поскольку законодатель в пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не определил, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", полагаем, что услуги по снабжению морских судов пресной водой и электроэнергией могут быть отнесены к их числу. Вместе с тем следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают иную точку зрения по данному вопросу.

Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения по НДС, установлен ст. 149 НК РФ. Данным перечнем предусмотрены услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ).

НК РФ не определяет понятие "обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания" для целей налогообложения, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие должно применяться в том значении, в котором оно используется в иных отраслях законодательства.

По мнению специалистов Минфина России, при определении услуг по обслуживанию судов в период стоянки в портах следует руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1), принятым и введенным в действие Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст (далее - ОК 029-2007), и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОК 029-2001) (Письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-07/52, от 11.06.2009 N 03-07-08/127, от 08.06.2009 N 03-07-08/125).

В соответствии с п. 63.22 Приложения А к ОК 029-2001 к деятельности по обслуживанию судов в период стоянки в портах относится агентское, снабженческое (шипчандлерское), обследовательское (сюрвейерское) обслуживание.

Аналогичные положения предусмотрены ОК 029-2007 (коды 63.22.16 и 63.22.26).

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 17.06.2008 N 498-О-О, при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ для правоприменительных органов приоритетное значение имеют следующие обстоятельства: возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в ст. 146 НК РФ; целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания.

Арбитражные суды приходят к выводу о том, что снабженческие (шипчандлерские) услуги непосредственно связаны с обслуживанием судов в период их стоянки в порту и в силу пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (Определение ВАС РФ от 26.05.2009 N ВАС-5035/09 по делу N А32-16533/2008-3/277, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2010 по делу N А32-685/2010-12/14).

Следует отметить, что в законодательстве не раскрывается перечень конкретных видов работ (услуг), относящихся к снабженческому (шипчандлерскому) обслуживанию. При этом перечень работ (услуг), предусмотренный пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, не является исчерпывающим. Нормы НК РФ не определяют конкретных видов услуг, относящихся к услугам по обслуживанию судов.

Поскольку законодатель в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не определил, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", а содержание данной нормы не исключает отнесение к их числу оказанных налогоплательщиком услуг по снабжению морских судов пресной водой и электроэнергией, уместно упомянуть правило, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

В Постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2009 N 15АП-8057/2009 по делу N А32-4629/2009 (Определением ВАС РФ от 08.07.2010 N ВАС-5620/10 по делу N А-32-4629/2009-25/38 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу N А32-19109/2008-23/229 судьи пришли к выводу, что обществом правомерно заявлена льгота по пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ на сумму выручки от реализации услуг по договорам на комплексное обслуживание флота, в том числе обеспечение судна пресной водой.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2005 по делу N А42-3/2005-15 судьи признали неправомерным доначисление обществу НДС по операциям снабжения судов водой и электроэнергией, не согласившись с позицией налогового органа о реализации обществом товара, а не услуг, освобождаемых от налогообложения на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как указал суд, поскольку в названной норме не раскрывается, что относится к понятию "услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", не может быть исключено понимание в качестве такого рода услуг и услуги по водоснабжению и электроснабжению находящихся в порту судов. Следовательно, общество при реализации судам воды и электроэнергии правомерно воспользовалось льготой, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. То обстоятельство, что после установления с 13.07.2001 таможенного режима перемещения припасов общество, выполняя требования таможенных органов, оформляло поставляемую иностранным судам воду в названном таможенном режиме, не влияет на право налогоплательщика на применение льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 по делу N А32-12445/2008-66/207-45/289, от 14.04.2009 по делу N А32-2029/2008-66/24-45/243 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что шипчандлерские услуги (поставка воды, продуктов питания на российские и иностранные морские суда во время их стоянки в порту), выполненные обществом для своих контрагентов, подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов. Суд отметил, что из содержания пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению, законодателем не ограничен. При применении названной нормы следует исходить из содержания спорной услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов. Суд счел, что шипчандлерские услуги (доставка воды, продуктов питания) правомерно отнесены налогоплательщиком к деятельности по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, поскольку непосредственно связаны с обслуживанием судов.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2008 N Ф08-4705/2008 по делу N А32-24706/2007-46/524 (Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12705/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы о том, что пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не относит шипчандлерские услуги к услугам, реализация которых подлежит освобождению от налогообложения (уплаты НДС). Суд счел, что оказанные обществом морским судам в период стоянки их в порту шипчандлерские услуги (доставка дистиллированной воды, продуктов питания, услуги моечной машины) были правомерно отнесены к деятельности по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, поскольку непосредственно связаны с обслуживанием судов. Следовательно, общество обоснованно в спорный период в силу пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не исчисляло и не уплачивало НДС за оказание названных услуг.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2011 по делу N А56-52616/2010 также признано правомерным применение льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, при оказании услуг по договору, предметом которого является поставка пресной (питьевой) воды на суда в период стоянки в портах.

Вместе с тем следует иметь в виду, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.07.2013 N Ф03-3033/2013 по делу N А24-2946/2012 судьи признали неправомерным применение обществом льготы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, при реализации пресной воды и электрической энергии, приобретенных у водоснабжающей и энергоснабжающей организаций, впоследствии реализованных организациям в период стоянки судов данных организаций в порту.

Суд счел, что реализованные вода и энергия, в соответствии со ст. 38 НК РФ, относятся к товарам, а не услугам, поэтому не подпадают под действие указанной нормы. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача права собственности на имущество. Услугой же для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Из буквального толкования пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что от обложения НДС освобождаются услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими налогоплательщиками в период стоянки указанных судов на территории, расположенной в пределах установленной границы порта. Следовательно, льгота, предусмотренная пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, предоставляется только при реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период их стоянки в портах, а не при реализации товаров.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 17.04.2013 N Ф03-1266/2013 по делу N А24-3165/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2013 N 05АП-1100/2013 по делу N А24-2946/2012, от 01.02.2013 N 05АП-11324/2012, 05АП-11324/2012 по делу N А24-3165/2012.

С учетом изложенного, поскольку законодатель в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не определил, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания", полагаем, что услуги по снабжению морских судов пресной водой и электроэнергией могут быть отнесены к их числу. Вместе с тем следует отметить, что в арбитражной практике встречаются решения, в которых суды поддерживают иную точку зрения по данному вопросу.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

20.11.2013