Арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, принятое по результатам проведенной проверки, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов, пеней, штрафов. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с новым заявлением о признании недействительным требования, выставленного на основании указанного решения. Впоследствии налоговый орган отозвал данное требование, о чем письменно известил налогоплательщика

Возможно ли рассмотрение по существу заявления налогоплательщика о признании недействительным требования об уплате налогов, пеней и штрафов, если данное требование было отозвано налоговым органом?

Ответ: Как свидетельствует арбитражная практика, отзыв инспекцией требования об уплате налога после подачи налогоплательщиком заявления в арбитражный суд при отсутствии примирительных процедур и заявления об отказе от кассационной жалобы не рассматривается в качестве основания для прекращения производства по делу или отказа в удовлетворении иска. Однако следует иметь в виду, что в арбитражной практике отражена и другая позиция.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.

В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Статьей 70 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Направление требования об уплате налога в порядке ст. 70 НК РФ является первоначальным действием по реализации налоговым органом механизма принудительного взыскания задолженности в соответствии с положениями ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ. Выставление требования и вынесение решения о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика являются элементами одного процесса. При этом направление требования является обязательной стадией принудительного взыскания налогов и пеней. Следовательно, отсутствие доказательств правомерности выставления требования об уплате задолженности в оспариваемой сумме влечет нарушение прав налогоплательщика, гарантированных законодательством о налогах и сборах, в частности ст. ст. 21 и 69 НК РФ, и последующие действия инспекции, выразившиеся в бесспорном взыскании налоговых платежей, являются незаконными.

В силу п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции.

Между тем налоговое законодательство не предусматривает такого действия, как отзыв требования об уплате налога, не устанавливает процедуры такого отзыва налоговыми органами, а также не уточняет, в какой именно форме требование может быть отозвано.

Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ утверждены формы требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (Приложения N N 2, 3 к указанному Приказу), которые предусматривают отзыв ранее направленного требования лишь в том случае, когда обязанность налогоплательщика изменилась. При этом НК РФ не предусматривает изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании вступившего в законную силу решения суда.

Факт отзыва ранее выставленного требования сам по себе не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку данное основание НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-128939/10-90-730).

Как следует из положений ст. ст. 137 - 139 НК РФ, каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если такие акты нарушают его права.

Порядок рассмотрения в судебном порядке дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц определен гл. 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В частности, согласно ч. 2 ст. 197 АПК РФ производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц.

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод, что для признания оспариваемого в судебном порядке требования об уплате налога недействительным необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствия данного требования закону или иному нормативному правовому акту и нарушения им прав и законных интересов налогоплательщика.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законных прав и интересов заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Как свидетельствует арбитражная практика, отзыв налоговым органом требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа после подачи в арбитражный суд заявления о признании его недействительным не рассматривается в качестве основания для прекращения производства по делу или отказа в удовлетворении иска, не препятствует рассмотрению по существу данного заявления, если на момент выставления данное требование инспекции не соответствовало закону и нарушало права и законные интересы налогоплательщика. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2009 N Ф03-1079/2009 по делу N А59-1580/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2009 N Ф04-2430/2009(5222-А46-14) по делу N А46-21845/2008, от 27.04.2009 N Ф04-2431/2009(5223-А46-14) по делу N А46-24459/2008, от 12.05.2009 N Ф04-2771/2009(6043-А45-27) по делу N А45-20408/2008, ФАС Московского округа от 31.03.2010 N КА-А40/2566-10 по делу N А40-79337/09-127-385, от 23.11.2010 N КА-А40/11587-10 по делу N А40-1517/10-111-8, от 18.01.2011 N КА-А40/16970-10 по делу N А40-58985/10-35-323, от 10.11.2011 по делу N А40-145221/10-13-878, ФАС Уральского округа от 29.12.2011 N Ф09-7826/11 по делу N А60-25518/2010, от 28.12.2009 N Ф09-10421/09-С3 по делу N А50-8584/2009, от 19.08.2008 N Ф09-5872/08-С3 по делу N А07-18880/07, ФАС Центрального округа от 14.01.2010 по делу N А68-2100/09, вопрос 3 Рекомендаций Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства, одобренных Президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 21.10.2008 N 6.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16.03.2011 N КА-А40/1012-11 по делу N А40-61870/10-129-338 пришел к выводу, что требование, вынесенное на основании признанных недействительными решений налогового органа, является незаконным. Исходя из п. 4 ст. 69 НК РФ требование выставляется в связи с наличием у налогоплательщика недоимки (задолженности). В данном случае ввиду отмены решения, на основании которого вставлено требование и вынесено решение, недоимка у налогоплательщика отсутствует. Довод инспекции о том, что оспариваемое требование налогового органа не может повлечь негативных последствий для налогоплательщика, поскольку отозвано инкассовое поручение о принудительном взыскании начисленных сумм, в связи с чем отсутствует предмет спора, не принят судом, так как оспариваемое требование, являясь ненормативным правовым актом, порождало последствия в виде возможности его принудительного исполнения независимо от направления в банк инкассового поручения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/5682-11 по делу N А40-106379/10-90-557 судьи не согласились с доводами о том, что на дату проведения судебного заседания и вынесения судом решения о признании требования недействительным оспариваемого ненормативного акта фактически не существовало в связи с его отзывом инспекцией, он не нарушал и не мог нарушать прав налогоплательщика, поэтому оснований, предусмотренных ч. 3 ст. 201 АПК РФ, для удовлетворения заявления не было.

Суд пришел к выводу, что оспариваемым требованием нарушено право налогоплательщика на свободу экономической деятельности. На момент вынесения требования и обращения заявителя в суд данным требованием создавалась угроза изъятия денежных средств, находящихся на банковских счетах налогоплательщика, в размере, не отвечающем действительной налоговой обязанности налогоплательщика, в связи с чем оно являлось незаконным и нарушало права и законные интересы налогоплательщика. Таким образом, отзыв налоговым органом требования не влияет на возможность признания его недействительным в судебном порядке.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2008 N Ф09-5872/08-С3 по делу N А07-18880/07 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что оспариваемое требование было им отозвано, в связи с чем права и законные интересы налогоплательщика не нарушены. Суд исходил из того, что требование об уплате налогов и пеней инспекция отозвала после обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным и возбуждения судом производства по делу. При этом, как указано выше, судами установлено, что на момент выставления оспариваемого требования оно нарушало права и законные интересы общества.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 N А78-6663/10 судьи исходили из того, что, поскольку законодательством процедуры отзыва ненормативного акта не предусмотрено, данное требование является основанием для возбуждения налоговым органом процедуры взыскания сумм, указанных в требовании, в связи с чем нарушает права налогоплательщика.

Вместе с тем в арбитражной практике также встречается точка зрения, согласно которой требование об уплате налога не может нарушать права налогоплательщика, если было отозвано налоговым органом до истечения срока для добровольной уплаты налога и до обращения налогоплательщика в суд; взыскание денежных средств по нему не производилось (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2009 по делу N А28-8967/2008-387/33, от 15.07.2013 по делу N А31-13101/2012); если какие-либо меры принудительного взыскания на основании оспариваемого требования инспекцией не предпринимались, денежные средства со счетов налогоплательщика не взыскивались, обращение взыскания на имущество налогоплательщика в порядке ст. 47 НК РФ не производилось, операции по счетам общества в банках в порядке ст. 76 НК РФ не приостанавливались (Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2012 по делу N А14-3974/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-6663/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)). В таком случае суд отказывает в признании оспариваемого требования недействительным либо прекращает производство по делу.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

20.11.2013