Индивидуальный предприниматель осуществляет оптовую торговлю строительными материалами и лесозаготовками. По заключенным с покупателями договорам он получил аванс в счет будущих поставок. Налоговый орган провел налоговую проверку, в ходе которой выявлено, что налогоплательщик неправомерно не включал суммы авансов, полученных от контрагентов в качестве предоплаты в счет будущих поставок товара, в налоговую базу по НДФЛ. Налогоплательщик с такой позицией не согласен, так как считает, что обязательным условием возникновения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц является реализация товаров. В каком налоговом периоде подлежит обложению НДФЛ аванс: в том, в котором он получен, или в том, в котором были произведены поставки товара, в счет которых он получен? Является ли обязательным условием возникновения объекта налогообложения по НДФЛ реализация товаров?

Ответ: В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Исчисление и уплату налога на доходы физических лиц индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии со ст. 227 НК РФ.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Согласно п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В п. 2 ст. 273 НК указано, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Из приведенных норм следует, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его фактическом получении. Следовательно, такой доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получена предоплата (аванс). Также не является обязательным условием возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения по НДФЛ реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Данный вывод подтверждается также официальной позицией Минфина России (Письмо от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123) и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2008 N А82-15090/2006-28, от 19.08.2008 N А28-1384/2008-40/11).

Вместе с тем существует и противоположная судебная практика, в которой суды приходят к выводу, что авансовые платежи в счет предстоящих поставок включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором была поставка оплаченной продукции. По мнению таких судов, аванс подлежит обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором были произведены поставки товара, в счет которых он получен (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3001/2008(5045-А45-29), ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2774/2008, ФАС Уральского округа от 02.07.2008 N Ф09-4620/08-С2).

Таким образом, учитывая официальную позицию Минфина России, аванс подлежит обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен. Реализация товаров не является обязательным условием возникновения объекта налогообложения по НДФЛ. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

10.11.2008