В каком месяце организация, применяющая метод начисления, в целях исчисления налога на прибыль должна учесть доход от продажи основного средства - недвижимого имущества? Договор купли-продажи недвижимого имущества подписан, и имущество передано покупателю по акту приемки-передачи в декабре 2007 г. Право собственности на недвижимое имущество у покупателя зарегистрировано в январе 2008 г

Ответ: Из положений Налогового кодекса РФ явно не следует, в какой момент налогоплательщик-продавец должен учесть доходы и расходы от реализации недвижимого имущества. В данной ситуации возможны три варианта: на дату регистрации права собственности покупателя на это имущество, на дату передачи недвижимого имущества по акту приемки-передачи, с момента подачи документов на регистрацию права собственности.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Под реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем в соответствии со ст. 39 НК РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения этим имуществом.

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем, в соответствии с требованиями ст. 556 ГК РФ, осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами передаточного документа. То есть гражданское законодательство допускает исполнение заключенного между сторонами договора продажи недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Однако до момента такой регистрации право собственности сохраняется за продавцом. При этом продавец не вправе распорядиться недвижимостью, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является его законным владельцем (Постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что поскольку доходы от реализации товаров, иного имущества подлежат учету на дату реализации - дату перехода права собственности на имущество от налогоплательщика-продавца к иному лицу, до момента регистрации право собственности на объект недвижимости сохраняется за продавцом, то датой признания дохода для целей исчисления налога на прибыль является дата государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ, у налогоплательщиков, применяющих метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом доходы от реализации амортизируемого имущества в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость такого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В налоговом учете продавца начисление амортизации по переданному во исполнение договора объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества покупателю. Основанием для этого является то, что одним из критериев признания имущества амортизируемым является использование имущества для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ), а с момента передачи недвижимости покупателю продавец прекращает использовать это имущество для извлечения дохода.

На основании изложенного доходы и расходы от реализации имущества должны быть учтены налогоплательщиком-продавцом в январе 2008 г.

Мы изложили один из возможных подходов. Несмотря на незначительное количество и отсутствие единообразия судебных решений по рассматриваемому вопросу, можно предположить, что арбитражные суды, вероятно, поддержат именно такой подход.

Иной позиции в настоящее время придерживается Минфин России.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/653, продавец должен признать доходы для целей налогообложения прибыли с момента подачи документов на регистрацию, при этом недвижимость передана покупателю по акту передачи основных средств (форма N ОС-1). Данный подход корреспондирует праву налогоплательщика-покупателя включить основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что это уже третий вариант определения момента признания дохода от реализации недвижимости, предложенный Минфином России.

Изначально финансовый орган разъяснил, что такие доходы нужно признать на дату перехода права собственности на объект, т. е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (Письма от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Более жесткая позиция по данному вопросу была высказана Минфином России в Письме от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301, согласно которому момент признания дохода для целей исчисления налога на прибыль определяется по дате передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Подведем итоги: на сегодняшний день у налогоплательщика есть выбор в определении даты признания дохода от реализации объекта недвижимости, переданного по акту продавцом покупателю, - либо придерживаться существующей на сегодняшний день позиции Минфина России и определять доход на момент подачи документов на государственную регистрацию перехода прав на недвижимость к покупателю, либо определять доход на дату государственной регистрации прав на имущество и отстаивать, возможно, свою позицию в суде.

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

13.11.2008