Организация оказывает услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по курсу валюты на дату оплаты. Подлежит ли корректировке налоговая база по НДС по реализованным услугам в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц?

Ответ: Понятие суммовых разниц установлено в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Иными словами, если стоимость услуг выражена в условных единицах, но оплата производится в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает суммовая разница как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты), и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату оказания услуги).

В отличие от налога на прибыль положения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не регулируют порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц.

С точки зрения Минфина России, изложенной в Письме от 26.03.2007 N 03-07-11/74, налоговая база по НДС подлежит корректировке лишь на положительные суммовые разницы.

Однако отрицательные курсовые разницы также могут быть учтены при формировании налоговой базы по НДС в связи со следующим.

В силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений ст. 40 НК РФ, ст. 317 Гражданского кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки (в силу норм ст. 167 НК РФ), не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, - это противоречило бы положениям ст. 154 НК РФ.

Непризнание для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В силу положений п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налоговая база по НДС должна быть сформирована исходя из реальной выраженной в рублях стоимости товаров (работ, услуг), определить которую возможно лишь на дату фактической оплаты товаров (работ, услуг), в связи с чем налоговая база подлежит корректировке как на положительную, так и на отрицательную суммовую разницу.

Изложенная позиция подтверждается судебной практикой: Постановлениями ФАС Московского округа от 26.03.2008 N КА-А40/13934-07, от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 27.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005 и другими.

О. В.Болотова

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

13.11.2008