Организация в соответствии с условиями экспортного контракта на поставку товара оказала услуги по таможенному оформлению, в том числе оформлению сертификата о происхождении поставляемого товара. При этом в договоре стоимость поставляемого товара, а также стоимость услуг таможенного оформления и оформления сертификата происхождения товара оговорены отдельно. Вправе ли в данном случае организация при исчислении НДС в отношении услуг по оформлению сертификата происхождения товара применять налоговую ставку 0 процентов?

Ответ: Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) регулируется положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов в отношении работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. При этом указанная ставка применяется только в случае представления в налоговые органы документов, установленных ст. 165 НК РФ (пп. 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Положение пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка 0 процентов, является открытым.

Следует отметить, что в настоящий момент официальная позиция Минфина России, ФНС России по рассматриваемому вопросу отсутствует.

Арбитражная практика по данному вопросу разнообразна.

Существуют решения судов, согласно которым услуги по оформлению сертификата о происхождении товара являются услугами, непосредственно связанными с реализацией экспортируемого по контракту товара, которые на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 08.08.2006 N Ф09-6842/06-С7 по делу N А71-18046/05-А5, ФАС Центрального округа от 18.12.2006 по делу N А54-9182/2005-С21 и от 26.06.2006 по делу N А54-9190/2005-С4, ФАС Московского округа от 24.06.2008 N КА-А40/5476-08 по делу N А40-46813/07-75-289, от 30.07.2008 N КА-А40/6955-08 по делу N А40-58519/07-107-338, от 29.05.2008 N КА-А40/4603-08.

Основным доводом в принятии таких решений послужил тот факт, что согласно условиям экспортного контракта оформление сертификата происхождения товара было необходимым условием для осуществления поставки товара.

По мнению судов, по смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Кроме того, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О пп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ определяют, что порядок обложения НДС по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы (оказаны услуги), такой же налоговой ставки - 0 процентов.

Поскольку в рассматриваемой ситуации оформление сертификата происхождения товара непосредственно связано с реализованным товаром, то на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуга по оформлению указанного сертификата подлежит обложению НДС по ставке 0 процентов.

Однако существует иная позиция.

Таможенное оформление производится в порядке, определяемом Таможенным кодексом Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ним иными правовыми актами Российской Федерации и правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела (п. 1 ст. 59 ТК РФ).

Согласно п. 1 ст. 34 ТК РФ таможенный орган вправе требовать представления документов, подтверждающих происхождение товаров, в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ. Документами, подтверждающими происхождение товаров из данной страны, являются декларация о происхождении товара или в случаях, определяемых Правительством Российской Федерации, сертификат о происхождении товара (п. 2 ст. 34 ТК РФ).

Статьей 37 ТК РФ установлено, что документ, подтверждающий страну происхождения товаров, представляется в случае, если стране происхождения ввозимых товаров Российская Федерация предоставляет тарифные преференции в соответствии с международными договорами Российской Федерации или законодательством Российской Федерации. Кроме того, таможенные органы вправе потребовать представить документ, подтверждающий страну происхождения товаров, в иных случаях только при обнаружении признаков того, что заявленные сведения о стране происхождения товаров, которые влияют на применение ставок таможенных пошлин, налогов и (или) запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, являются недостоверными.

Вместе с тем Перечень документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом, утвержденный Приказом ФТС России от 25.04.2007 N 536, не содержит такого документа, как сертификат о происхождении товара.

Таким образом, сертификат происхождения товаров не является обязательным документом для прохождения таможенного оформления.

Кроме того, услуга по оформлению сертификата происхождения экспортируемого товара по своему содержанию и назначению не может быть отнесена к услугам по сопровождению и организации перевозок товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В связи с этим операции по оказанию услуг по оформлению сертификатов происхождения товаров подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2008 N КА-А40/13942-07 по делу N А40-13133/07-112-78.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

18.11.2008