В ходе проведения камеральной проверки налоговым органом было выявлено нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ: в счете-фактуре отсутствует подпись главного бухгалтера. Налоговый орган посчитал, что неправомерно применен налоговый вычет, и налогоплательщик решением налогового органа привлечен к ответственности. Налогоплательщик не согласен с вынесенным решением. По его мнению, так как в организации поставщика отсутствует должность главного бухгалтера (функции главного бухгалтера в соответствии с приказом осуществляет руководитель), это является основанием для того, чтобы признать данный счет-фактуру соответствующим требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ (в предъявленном счете-фактуре была пометка "не предусмотрен"), а право на налоговый вычет документально подтвержденным. Прав ли в данном случае налогоплательщик?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как следует из содержания п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения вычета по НДС являются:

- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- приобретенные (либо ввезенные на территорию РФ) товары должны быть приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

При этом п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предоставляет право руководителю организации в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Таким образом, должность главного бухгалтера не всегда может быть в организации. Если в штате организации отсутствует должность главного бухгалтера, счет-фактура для выполнения условий его соответствия требованиям ст. 169 НК РФ должен быть подписан лицом, уполномоченным подписывать счет-фактуру за главного бухгалтера.

Согласно позиции Минфина России, отраженной в Письме от 29.11.2004 N 03-04-11/212, в случае отсутствия на счете-фактуре одной из перечисленных в п. 6 ст. 169 НК РФ подписей, в том числе лица, уполномоченного подписывать счета-фактуры за главного бухгалтера, такой счет-фактура признается составленным с нарушением установленного порядка и не может служить основанием для принятия к вычету соответствующих сумм налога на добавленную стоимость.

Однако в судебной практике нет единообразия. Некоторые суды поддерживают позицию налоговых органов. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2008 N Ф08-2596/2008 указано, что счет-фактура, не содержащий подписи главного бухгалтера, не может считаться оформленным надлежащим образом и служить основанием для возмещения (см. также Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2005 N Ф03-А59/05-2/4307; ФАС Северо-Кавказского округа от 05.03.2008 N Ф08-495/08-278А, от 28.08.2007 N Ф08-5392/2007-2040А).

Согласно же второй позиции, отраженной в судебной практике, если в счете-фактуре отсутствует подпись главного бухгалтера и при этом имеется пометка "не предусмотрен", то это не будет нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 по делу N А65-17450/06-СА2-9). В судебном решении рассматривается случай, когда обязанности главного бухгалтера осуществлял руководитель.

Подобная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2004 N А78-3665/04-С2-24/339-Ф02-5246/04-С1, в котором суд указал, что в графе, предусмотренной для подписи главного бухгалтера, правомерно проставлена запись "с правом одной подписи" (см. также Постановления ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 по делу N А55-3196/2006, от 01.03.2005 N А65-11609/04-СА1-32).

Согласно третьей позиции, в случае если формальные нарушения требований закона относительно заполнения счетов-фактур не повлекли изменений фактических обстоятельств, связанных с получением обществом продукции и оплатой ее с учетом НДС, принятие к вычету сумм налога правомерно. Отсутствие же подписи главного бухгалтера организации-продавца в счете-фактуре, обусловленное отсутствием в штате организации такой должности, не является основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2097/2005(10360-А70-31)).

Данную позицию поддерживают и другие суды, указывая, что в связи с отсутствием в штате работников главного бухгалтера его подписи в счетах-фактурах не требуется (Постановления ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-820/07-С2, от 26.11.2007 N Ф09-9693/07-С2, от 22.10.2007 N Ф09-8623/07-С2; ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11701-07 по делу N А40-22379/06-151-102; ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А65-21847/2006-СА1-19).

Таким образом, ввиду отсутствия единообразия в судебной практике налогоплательщику при отсутствии должности бухгалтера у поставщика следует учитывать только счета-фактуры с наличием подписи лица, уполномоченного подписывать счета-фактуры за главного бухгалтера. Также у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие правомочия данного лица, и документы, удостоверяющие отсутствие в организации должности бухгалтера (как правило, штатное расписание). Руководствуясь противоположной позицией, налогоплательщик, очевидно, будет вынужден отстаивать свои доводы в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.11.2008