По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган отказал налогоплательщику - экспортеру товаров в применении налоговой ставки 0 процентов. В обоснование отказа налоговый орган указал на несоблюдение налогоплательщиком требований ст. 165 НК РФ, а именно: экспортным контрактом предусмотрены условия поставки экспортных товаров FCA, а в соответствующей ГТД указаны реквизиты условия поставки CPT. Правомерно ли указанное решение налогового органа, если иные требования ст. ст. 164 и 165 НК РФ для целей исчисления НДС налогоплательщиком соблюдены?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" (далее - "Инкотермс 2000") термин FCA (Free carrier/Франко перевозчик (...с указанием места)) означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте. Следует отметить, что выбор места передачи товара имеет значение в отношении обязательств по погрузке и разгрузке товара в этом месте. При осуществлении поставки в помещениях продавца он отвечает за погрузку товара. При осуществлении поставки в любом ином месте продавец не несет ответственности за разгрузку товара.

Данный термин может быть использован при перевозке любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.

Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется выполнить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом или в смешанной перевозке.

Если покупатель уполномочивает продавца поставить товар лицу, не являющемуся перевозчиком, продавец считается выполнившим свою обязанность по поставке товара с момента передачи его данному лицу.

Термин CPT (Carriage paid to/Перевозка оплачена до (...согласованный пункт назначения)) означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. Это говорит о том, что покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара.

Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое согласно договору перевозки обязуется осуществить или организовать перевозку железнодорожным или автомобильным транспортом, морским или воздушным путем, по внутренним водным линиям или путем смешанной перевозки.

При осуществлении транспортировки несколькими последовательными перевозчиками в согласованном направлении риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит с момента передачи товара в распоряжение первого перевозчика.

Согласно термину CPT на продавца возлагается выполнение таможенных формальностей, необходимых при вывозе товара.

Данный термин может применяться для перевозки товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.

Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к "Инкотермс 2000". Таким образом, условия поставки не имеют правового значения для целей обложения НДС, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 22.05.2006, 15.05.2006 N КА-А40/4067-06 указал, что довод налогового органа о несоответствии сведений, указанных в ГТД ("CPT Ханой") и экспортном контракте (отгрузка товара происходит на условиях "FCA г. Чехов - Инкотермс 2000"), не опровергает вывод о доказанности факта экспорта товара по ГТД в рамках внешнеторгового контракта.

Суд разъяснил, что "Инкотермс 2000" регулирует момент перехода рисков утраты и повреждения товара, объем и момент исполнения сторонами договора своих обязательств по поставке товара в данном случае для целей налогообложения значения не имеют, поскольку не влияют на право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при соблюдении последним условий его применения в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Установив факт представления налогоплательщиком в налоговый орган требуемых ст. 165 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, - копий грузовых таможенных деклараций с соответствующими отметками таможенных органов "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен полностью", международных грузовых авианакладных с отметками Шереметьевской таможни "Выпуск разрешен", наличие требуемых отметок таможенных органов на представленных документах, суд отклонил довод налогового органа о неподтверждении экспорта товара.

Аналогичную позицию занял и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.01.2006 N А56-9854/2005, не приняв довод налогового органа о том, что в экспортном контракте предусмотрено условие поставки CIP ("Инкотермс 2000"), а в дополнительном соглашении к этому контракту указано условие поставки CPT ("Инкотермс 2000"), поскольку это обстоятельство не имеет правового значения при применении ст. ст. 164, 165 и 176 НК РФ.

Таким образом, указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

02.12.2008