Налогоплательщик в приказах об учетной политике в целях ведения бухгалтерского учета на 2008 г., об учетной политике в целях налогообложения на 2008 г. утвердил порядок ведения раздельного учета НДС и установил, что по НДС, уплаченному поставщикам за материальные ресурсы при одновременном изготовлении продукции, облагаемой по ставке 0 процентов и 18 процентов, организован обособленный учет материальных расходов по видам выпускаемой продукции с использованием нормативного метода калькулирования. На основании норм расходов каждого вида материальных ресурсов на единицу продукции и фактических цен на сырье и материалы, подтвержденных счетами поставщиков, оформляется расчет расхода сырья и материалов, а также топлива и электроэнергии на изготовление изделия по соответствующему контракту. При этом способ ведения раздельного учета не противоречит ПБУ 1/98. Налоговым органом в ходе налоговой проверки было выявлено налоговое правонарушение и налогоплательщик привлечен к ответственности. Налоговый орган указал, что при осуществлении операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке организация-налогоплательщик должна осуществлять раздельный учет общехозяйственных расходов при осуществлении экспортных операций, а налогоплательщик в целях раздельного учета НДС организовал раздельный учет только материальных расходов. В связи с отсутствием у налогоплательщика методики раздельного учета общехозяйственных затрат налоговый орган применил расчет исходя из доли затрат (включающей общехозяйственные расходы), приходящихся на произведенную и отгруженную продукцию по экспортным контрактам в общем объеме затрат. Правомерно ли в данном случае привлечение к ответственности?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, в отношении операций по реализации товаров на экспорт установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС.

В Письме Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48 о раздельном учете "входного" НДС при экспорте указано, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг). Соответственно, при совершении экспортных операций, облагаемых по ставке 0 процентов, данный порядок не применяется. Налогоплательщик самостоятельно определяет методику ведения раздельного учета по экспортным операциям и закрепляет ее в учетной политике.

Таким образом, НК РФ не определен порядок раздельного учета затрат на товары, реализуемые предприятием на экспорт и одновременно на внутреннем рынке.

Согласно официальной позиции налоговых органов, отраженной в Письме УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, по косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом) руководителя организации, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями. Таким образом, сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, рассчитанной на основе принятой налогоплательщиком методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (данная позиция также встречается в Письмах УМНС России по г. Москве от 04.04.2003 N 24-11/18947; от 15.05.2003 N 24-11/27161).

Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2008 N А17-6397/2007, критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Приходим к выводу, что раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета. Исходя из того, что гл. 21 НК РФ порядок ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций не установлен, а нормы ст. 170 НК РФ не применяются, налогоплательщик вправе применять любой другой метод с учетом особенностей его деятельности.

Данный вывод также подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 04.07.2008 N КА-А40/6077-08; ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 N А26-4772/2007; ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2008 N Ф04-2192/2008(3012-А27-14)).

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности в данном случае следует признать неправомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

05.12.2008