Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решение предположительно будет вынесено 26.12.2008. Может ли налогоплательщик обжаловать данное решение в судебном порядке, не подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган?

Ответ: По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В соответствии с пп. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.

Пунктом 2 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Согласно положению до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ налогоплательщики могли обжаловать вступившее в законную силу решение налогового органа в судебном порядке, минуя предусмотренный НК РФ порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе.

В связи со вступающими в силу с 01.01.2009 изменениями налогоплательщику, не согласному с вынесенным налоговым органом в отношении него решением, необходимо сначала обращаться в вышестоящий налоговый орган, а затем при неудовлетворительных для налогоплательщика результатах обжалования подавать заявление в суд.

В соответствии с ч. 1 ст. 93 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявление об обеспечении иска рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд.

Согласно п. 4 ст. 101.2 НК РФ по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Таким образом, вышестоящий налоговый орган не связан какими-либо сроками рассмотрения ходатайства налогоплательщика.

Следовательно, налогоплательщик по сути лишается возможности добиваться своевременного приостановления взыскания сумм налогов, пени и штрафов.

Кроме того, налогоплательщику теперь будет необходимо составлять два документа (иск и жалобу).

Таким образом, данный порядок ведет к увеличению документооборота налогоплательщика, а также к увеличению общего срока обжалования.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим порядком обжалования новый порядок ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды. Об этом свидетельствует и пп. 16 ст. 7 Закона N 137-ФЗ.

Правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности либо отказу в привлечении к ответственности возникли до введения в действие указанной нормы, при этом вступление в силу решения налогового органа не означает начала правоотношений.

Следовательно, налогоплательщик может обжаловать данное решение в судебном порядке, не подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

05.12.2008