Налогоплательщик осуществляет добычу железной руды. Также в дальнейшем путем обогащения создается железорудный концентрат. Налогоплательщик исчисляет НДПИ, исходя из расчетной стоимости добытой железной руды. Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки было выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в том, что налогоплательщиком неверно определен вид добытого полезного ископаемого (необходимо было исчислять с концентрата). Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за неполную уплату налога. Правомерно ли в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности?

Ответ: Согласно ст. 334 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст. 336 НК РФ указано, что объектом налогообложения НДПИ признаются среди прочего полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2, 7 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, предусмотрена группировка 13.10 "Добыча железных руд", которая включает, помимо собственно добычи железных руд (то есть извлечения минерального сырья), также подготовку руд к обогащению (дробление, измельчение, промывку и т. д.) и, кроме того, обогащение и агломерацию железных руд. Результатом указанных операций является такая продукция, как концентрат. Однако НК РФ определено, что к полезному ископаемому относятся товарные руды черных металлов, а не концентраты, в связи с чем указанный выше Классификатор не может быть применен.

Согласно официальной позиции ВАС РФ, отраженной в Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64, не признается полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2007 N А35-320/06-С8 суд разъяснил, что железорудный концентрат, аглоруда и доменная руда, полученные путем технологического передела руды железной товарной необогащенной и руды богатой, соответствующие стандартам налогоплательщика, к полезным ископаемым не относятся. Следовательно, налогоплательщик не реализовывал полезные ископаемые, что в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ может быть основанием для применения способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости (пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ).

Данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4398/2007(35834-А27-23) и N Ф04-4396/2007(35869-А27-23).

Согласно позиции арбитражного суда при определении объекта НДПИ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Полезным ископаемым следует считать руду железную, в связи с чем налогоплательщиком правильно определено количество добытой железной руды и не включены расходы, связанные с переработкой руды (Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2008 N Ф09-7074/08-С3).

В Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/5860-08-П суд указал, что железорудный концентрат не является полезным ископаемым, не является рудой, представляет собой продукт промышленного производства, полученный в результате переработки рудного полезного ископаемого, не может быть добыт (извлечен) из недр и в силу положений ст. ст. 336, 337, 339, 342 НК РФ не может быть объектом налогообложения по НДПИ, а доводы налогового органа о том, что объектом налогообложения по НДПИ должен являться железорудный концентрат, не основаны на нормах законодательства РФ. Объектом налогообложения по НДПИ является полезное ископаемое руда товарная необогащенная как продукция, первая по своему качеству отвечающая стандарту предприятия.

Аналогичная правовая позиция изложена также в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.05.2007 N КА-А40/3830-07 и Центрального округа от 22.01.2007 N А35-316/06-С8.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности в данном случае следует признать неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

05.12.2008