Обязаны ли налогоплательщики исчислять и уплачивать НДС с полученных от контрагентов сумм неустойки за просрочку исполнения обязательств?

Ответ: Как следует из правоприменительной практики, рассматриваемый вопрос по настоящее время является для налоговых органов непререкаемым основанием для доначисления НДС и пени, а также вынесения решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по результатам проведения мероприятий налогового контроля и, как следствие, поводом для бесконечных споров, рассматриваемых в судебном порядке. В связи с этим предлагаем разобраться, в чем же заключается правовая природа подобных споров, где именно заложен камень преткновения в рассмотрении данной проблемы и почему возникают различные подходы к ее решению.

Пунктом 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Финансовые органы, основываясь на указанных выше нормах, неоднократно утверждали, что денежные средства, полученные организацией-продавцом от покупателей за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). В связи с этим указанные денежные средства должны включаться в налоговую базу по НДС. Подобная позиция изложена, например, в Письмах Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 09.08.2007 N 03-07-15/119 и от 17.10.2007 N 03-07-15/157. При этом в последнем Письме финансовое ведомство также указывает на то, что суммы, полученные за нарушение сроков оплаты и других условий контракта на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, включаются у российского налогоплательщика в налоговую базу в составе выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае неподтверждения российским налогоплательщиком права на применение нулевой ставки суммы, полученные от иностранного или российского лица за нарушение сроков оплаты и других условий контракта, включаются в налоговую базу в составе выручки, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 18 (10) процентов.

Поддерживают указанную позицию и налоговые органы. К примеру, УФНС России по г. Москве в Письме от 07.02.2008 N 19-11/11309, также ссылаясь на положения, предусмотренные п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, отметило, что НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности, штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств (оплаты). При этом указанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности, за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.

Учитывая изложенную позицию, контролирующие органы рассматривают в качестве налоговой базы по НДС только штрафные санкции, связанные с ненадлежащим исполнением обязательства по оплате товаров (работ, услуг) покупателем. Аналогичные денежные средства в виде санкций за ненадлежащее исполнение обязательств, полученные от продавца покупателем, в налоговую базу по НДС не включаются.

Однако является ли позиция о необходимости включения в налоговую базу по НДС продавцом товаров (работ, услуг) сумм полученной от покупателя неустойки действительно основанной на нормах законодательства, а не на выводах, лишенных объективности и связи с нормами права? Очевидно, что нет, и вот по каким причинам.

Денежные средства, полученные в виде неустойки, не могут быть признаны суммами, увеличивающими налоговую базу по НДС, связанными с оплатой реализованных товаров, в смысле, придаваемом им пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как обязательство по уплате неустойки представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. Таким образом, уплата неустойки не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. Неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС, в связи с чем у налогоплательщика не может возникнуть обязанность по включению этих сумм в налогооблагаемую базу по НДС. При этом все вышеизложенное в равной мере можно отнести и к предусмотренной ст. 395 ГК РФ ответственности за неисполнение денежного обязательства в виде процентов, взимаемых за пользование чужими денежными средствами.

Необходимо отметить, что до недавнего времени в арбитражной практике единая позиция по рассматриваемому вопросу отсутствовала. Большинство арбитражных судов придерживалось мнения, что проценты, уплачиваемые за нарушение договорных обязательств, не являются объектом налогообложения по НДС. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.05.2007 по делу N А29-7483/2006а указал, что согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат уплате вследствие неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Из содержания данной нормы следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2 по делу N А07-26534/06 и ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 по делу N А49-8455/2005-435А/17.

Между тем ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.05.2007 по делу N А55-3867/06-34 изложил иную позицию, указав на то, что невключение в налогооблагаемую базу по НДС денежных средств, полученных в виде пени за неисполнение договорных обязательств, является нарушением пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора указанное дело, в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. Настоящим решением Президиум ВАС РФ поставил точку в возможном нарушении арбитражными судами единообразия в толковании и применении норм права, регулирующих рассматриваемый вопрос.

Так почему же контролирующие органы настаивают на необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм неустойки, несмотря на явную очевидность несостоятельности подобной позиции?

Возможно, это происходит по инерции, так как наряду с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в редакции от 19.07.2000 действовал пп. 5, согласно которому налоговая база определялась с учетом санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Указанный подпункт был исключен из п. 1 ст. 162 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", при этом пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ продолжает действовать в прежней редакции.

Кроме того, до настоящего времени Минфин России каких-либо разъяснений или указаний, содержащих признаки изменения своей позиции с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, не издавал, а налоговые органы (видимо, на всякий случай) продолжают руководствоваться позицией, изложенной в Письмах Минфина России, несмотря на то что в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 указанный орган объяснил, что его письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Однако подтверждением того, что налоговые органы в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут руководствоваться позицией Минфина России, является и то, что ФНС России Письмом от 01.11.2007 N ШТ-6-03/855@ направила в адрес налоговых органов для сведения Письма Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119 и от 17.10.2007 N 03-07-15/157 по вопросу налогообложения НДС сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей товаров за нарушение условий договоров.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик, не уплативший НДС с полученных от контрагентов сумм неустойки за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров (работ, услуг), рискует вступить в спор с налоговым органом. Однако в случае рассмотрения данного вопроса в арбитражном суде налогоплательщик получит подтверждение неправомерности указанной позиции контролирующих органов.

Р. Ю.Ермаков

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.12.2008