Правомерно ли применение налогоплательщиком (организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при этом среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов) льготы по НДС, установленной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если он является подрядчиком работ, фактически выполненных другим лицом - субподрядчиком (не соответствующим критериям, установленным в пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ)?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых, в частности, общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

На основании п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Из приведенных положений гражданского законодательства можно сделать вывод, что договор подряда, заключенный заказчиком и подрядчиком, и договор субподряда, заключенный последним с субподрядчиком, являются самостоятельными договорами, устанавливающими самостоятельные права и обязанности сторон.

Из пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что от налога на добавленную стоимость освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается.

Такой вывод соответствует позиции КС РФ, изложенной в Определении от 08.04.2003 N 156-О, согласно которой от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются только те организации инвалидов, которые непосредственно производят реализуемые ими товары, работы, услуги, в то время как реализация приобретенных товаров не дает им права на освобождение от налогообложения.

Аналогичная правовая позиция по данному вопросу содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 N 11351/01, а также повторно излагается ВАС РФ в Определениях об отказе в передаче дел в Президиум от 21.08.2007 N 10373/07 и от 17.04.2008 N 2141/08.

Минфин России в Письме от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/42 разъяснил, что операции по реализации товаров, приобретенных на стороне за счет средств, полученных в рамках осуществления коммерческой деятельности учреждением, созданным общественной организацией инвалидов, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Данные выводы можно распространить не только на реализацию товаров, но и на реализацию работ и услуг.

Таким образом, применение налогоплательщиком (организацией инвалидов) льготы, установленной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, если он является подрядчиком работ, фактически выполненных другим лицом - субподрядчиком, не соответствует законодательству.

Подтверждается данный вывод и Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 N А66-4337/2007.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.12.2008