Правомерно ли применение освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, индивидуальным предпринимателем, осуществляющим производство и реализацию кулинарной продукции в средних общеобразовательных школах, оплата которой производится за счет средств бюджетного финансирования?

Ответ: На основании пп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

При этом данные положения применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Как указано в Приложении к Письму Управления МНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004, льгота, предусмотренная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей распространена быть не может.

В то же время судебная практика по данному вопросу, как правило, придерживается противоположного подхода.

ВАС РФ в Определении от 07.02.2007 N 649/07 в споре о правомерности применения индивидуальным предпринимателем льготы, предусмотренной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, поддержал налогоплательщика.

Суд указал, что Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 "Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания" (в ред. Постановления Правительства РФ от 21.05.2001 N 389) под исполнителем в сфере оказания услуг общественного питания понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но также и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.

Федеральные арбитражные суды федеральных округов приходят к выводу, что любой налогоплательщик (как организация, так и индивидуальный предприниматель), который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, имеет право на льготу. При этом им должны быть выполнены все предусмотренные НК РФ требования для освобождения указанных операций от налогообложения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 N А19-10052/06-9-Ф02-4229/06-С1 и ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6500/08-С2).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.05.2008 N А68-668/07-22/14 разъяснил, что, как следует из толкования пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик вправе применить предусмотренную данной правовой нормой льготу в случае одновременного соблюдения следующих условий: налогоплательщик должен осуществлять деятельность по организации общественного питания, самостоятельно производить продукты питания и реализовывать произведенные продукты питания студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, столовым медицинских организаций, детским дошкольным учреждениям. Установив, что все необходимые условия налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем выполнены, суд отклонил довод налогового органа о том, что льгота, предусмотренная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не может быть применена индивидуальными предпринимателями, а распространяется только на организации.

Суд с учетом п. 3 ст. 23 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 3 НК РФ, ст. 143 НК РФ пришел к выводу, что пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержит ограничений для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении ими указанных условий совершения хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению (наличия оснований освобождения от налогообложения).

Следует отметить, что ранее существовала судебная практика, содержащая подход, согласно которому льгота, установленная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на индивидуальных предпринимателей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 N А21-11203/03-С1).

Таким образом, исходя из позиции налоговых органов применение в указанной ситуации освобождения от налогообложения, предусмотренное пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, индивидуальным предпринимателем неправомерно. В то же время, учитывая сформировавшуюся в настоящее время судебную практику по данному вопросу, правомерность применения указанного освобождения от налогообложения индивидуальный предприниматель при возникновении спора с налоговым органом может доказать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.12.2008