Правомерно ли применение освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых ст. 365 ГК РФ?

Ответ: Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Согласно п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании п. 1 ст. 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Согласно п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Исходя из ст. ст. 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.

Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, правомерно.

Данные выводы подтверждает и позиция ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2.

Суд разъяснил, что передача налогоплательщиком контрагенту денежных средств и последующее их истребование, в соответствии со ст. 365 ГК РФ, не являются реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект налогообложения по НДС. Как указал суд, после исполнения поручителем обязательства должника к нему переходят права кредитора по этому обязательству, т. е. поручитель становится кредитором должника. Возврат займа в рамках данных правоотношений не подлежит обложению НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, применение освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых ст. 365 ГК РФ, правомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.01.2009