Между организациями заключен договор безвозмездного пользования основным средством. В течение срока действия договора ссудополучатель произвел капитальные вложения в данное основное средство в форме неотделимых улучшений. Учитываются ли данные вложения в составе доходов ссудодателя для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила гл. 34 "Аренда" ГК РФ, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

В частности, к договору безвозмездного пользования подлежат применению правила, в соответствии с которыми произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Минфин России в Письме от 24.10.2005 N 03-03-04/1/287 разъяснил, что в случае, если элементы концессионного соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, при применении отдельных положений гл. 25 НК РФ следует учитывать следующее. Финансовое ведомство указало, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру, амортизируются концессионером в течение срока действия концессионного соглашения, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования объектов основных средств. Соответственно, в указанных случаях доход в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества, полученного по концессионному соглашению, произведенных концессионером на стадии использования (эксплуатации) данного имущества, согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы концедента.

Таким образом, Минфин России распространил действие пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ на не указанные в данной норме концессионные соглашения.

Учитывая положения п. 2 ст. 689 ГК РФ, представляется, что закрепленную в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ норму следует распространить и на случаи произведения ссудополучателем капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в переданные по договору безвозмездного пользования основные средства. Однако поскольку положения пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) прямого указания на договоры безвозмездного пользования не содержали, представляется, что в случае возникновения спора с налоговым органом правомерность не учитывать в составе доходов капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, налогоплательщику-ссудодателю, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Законом N 224-ФЗ в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Данные изменения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Таким образом, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений ссудополучателя в переданное ему по договору безвозмездного пользования основное средство в составе доходов налогоплательщика-ссудодателя для целей исчисления налога на прибыль как до 01.01.2009, так и после указанной даты не учитываются. При этом в случае возникновения спора с налоговым органом относительно правомерности не учитывать в составе доходов таких вложений до 01.01.2009 свою позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.01.2009