Подлежит ли организация налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, если ею не исполнены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплат физическим лицам за приобретенные у них доли в уставном капитале юридического лица?

Ответ: Статьей 123 Налогового кодекса РФ установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Статьей 226 НК РФ установлены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, в частности организациями.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Пунктом 2 данной статьи определено, что положения ст. 226 НК РФ не применяются в отношении доходов, указанных в ст. 228 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)) физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280, поскольку доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от продажи организации доли в уставном капитале, не относятся к доходам, предусмотренным ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, организация в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Данной позиции Минфин России придерживался и ранее (см., например, Письма Минфина России от 02.05.2007 N 03-04-06-01/137, от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156 и от 26.07.2005 N 03-05-01-05/124).

При этом налоговые органы разделяли такую позицию Минфина России. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 01.11.2007 N 28-11/104845 разъясняло, что положения ст. 228 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, получивших доходы от продажи доли в уставном капитале, поскольку при реализации физическим лицом доли в уставном капитале общества данное физическое лицо получает доход не от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, а от реализации имущественных прав на участие этого лица в получении соответствующей доли имущества юридического лица в порядке, определенном учредительными документами.

В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.01.2004 N Ф08-5406/2003-2085А признал неправомерным решение налогового органа, которым организация была привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за невключение в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц дохода, полученного ими от реализации организации доли участия в уставном капитале другого юридического лица, а также неисчисление и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с данного дохода.

Суд разъяснил, что с введением в действие части первой НК РФ под имуществом понимаются виды гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав, которыми являются и имущественные права участников общества в отношении его доли в имуществе. Однако пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. Суд руководствовался положениями п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ и пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации обязанности налогового агента у организации отсутствуют.

Законом N 224-ФЗ в положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми физические лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц не только с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, но и с сумм, полученных от продажи имущественных прав, а также представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

Данные изменения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Следовательно, в случае покупки организацией у физического лица после 01.01.2009 доли в уставном капитале юридического лица обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с соответствующих выплат физического лица возложены на само физическое лицо.

Таким образом, организация, не исполнившая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплат физическим лицам за приобретенные у них доли в уставном капитале юридического лица, привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ:

- в случае если доля приобретена до 01.01.2009 - исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, подлежит. При этом противоположную позицию организации, очевидно, придется доказывать в суде;

- в случае если доля приобретена после 01.01.2009 - не подлежит.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

16.01.2009