По итогам налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика, оказывающего жилищно-коммунальные услуги населению по государственным тарифам с учетом льгот, предоставляемых в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 14.12.2005 N 761, к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении НДС и начислении пеней. Основанием для принятия такого решения послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС на сумму субсидий, полученных из бюджета и связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен при реализации населению коммунальных услуг. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был в силу п. 1 ст. 167 НК РФ определить налоговую базу по наиболее ранней из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, услуг), передачи имущественных прав. Поскольку в спорном периоде отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) производилась ранее даты оплаты, налогоплательщик обязан был определить налоговую базу "по отгрузке". Налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 167 НК РФ определил налоговую базу "по оплате", тем самым ее занизил, так как суммы субсидий из бюджета в силу п. 2 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включаются. Правомерно ли данное решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Представляется, что норма, установленная п. 2 ст. 154 НК РФ, является специальной по отношению к норме, установленной п. 1 ст. 167 НК РФ, и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной норм.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.11.2007 N Ф09-8872/07-С2 отклонил ссылку налогового органа на необходимость применения положений ст. 167 НК РФ, поскольку данная норма устанавливает момент определения налоговой базы, но не ее размер, который в отношении сумм, фактически полученных от потребителей за услуги населению по государственным тарифам с учетом льгот, регламентирован ст. 154 НК РФ.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1935/08-С2.

Следовательно, НДС подлежит уплате только с сумм, фактически полученных от потребителей. Суммы субсидий, полученные из бюджета и связанные с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен при реализации населению коммунальных услуг, по действующему законодательству не являются объектом обложения НДС.

Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.01.2009