Имеет ли право индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшить сумму налога, исчисленного за налоговый период, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплачиваемых за свое страхование, а также добровольно уплачиваемых страховых взносов?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

При этом для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, подобная норма, позволяющая уменьшить сумму налога на указанные страховые взносы, НК РФ не предусмотрена.

Президиум ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 18.12.2007 N 123 отметил, что согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (как выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, так и выбравшие в качестве такового доходы, уменьшенные на величину расходов) равным образом уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом исходя из принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) обеим категориям налогоплательщиков должно быть предоставлено право уменьшить налоговую базу на одни и те же виды страховых взносов.

С учетом этого налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, - вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за страхование своих работников, но и на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, уплачиваемых за свое страхование.

По вопросу уменьшения на сумму добровольно уплачиваемых страховых взносов у арбитражных судов и контролирующих органов ранее единая позиция отсутствовала.

Так, ФНС России в Письме от 17.05.2005 N 22-2-16/866 обратил внимание на следующее.

При вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с гл. 26.2 НК РФ действие упрощенной системы налогообложения распространяется исключительно на результаты хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей, добровольно уплаченные ими в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) (в качестве страхователей - физических лиц) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в части суммы, превышающей установленный Федеральным законом минимальный размер обязательных к уплате фиксированных платежей, не подлежат включению в налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для целей уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый) период суммы единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу).

Однако ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.04.2007 по делу N А57-10161/2006-35 изложил противоположную позицию, согласно которой поскольку страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются как страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере, так и страховые взносы в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный, п. 2 ст. 346.32 НК РФ применим к любому из указанных видов страховых взносов.

Необходимо отметить, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 8919/07 указанное Постановление ФАС Поволжского округа было отменено.

Кроме того, в п. 1 Информационного письма от 18.12.2007 N 123 Президиум ВАС РФ указал на то, что для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят только страховые взносы в виде фиксированного платежа (п. 1 ст. 28 Федерального закона).

Уплата страховых взносов в части, превышающей сумму установленного фиксированного платежа, осуществляется на основании договора с Пенсионным фондом РФ, заключаемого добровольно (пп. 3 п. 1 ст. 29 Федерального закона). При этом такие платежи производятся физическими лицами не в связи с наличием их регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Ввиду изложенного индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы страховых взносов, уплаченных за свое страхование, вправе учитывать только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке.

Учитывая данную информацию, можно подвести следующий итог.

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить сумму налога, исчисленного за налоговый период, на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплачиваемых за свое страхование. При этом аналогичное право в отношении добровольно уплачиваемых страховых взносов у индивидуального предпринимателя отсутствует.

Р. Ю.Ермаков

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.01.2009