В соответствии с локальным нормативным актом (приказом) организация возмещает расходы на обязательную медицинскую страховку работникам, направляемым в краткосрочные служебные командировки на территории зарубежных стран. Признаются ли в 2009 г. указанные расходы объектом обложения ЕСН? Учитываются ли они при исчислении налога на прибыль?

Ответ: В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (абз. 6 данной статьи).

Согласно пп. "г" п. 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, вступившего в силу с 25 октября 2008 г., работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются расходы на оформление обязательной медицинской страховки.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 данной статьи).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При этом в абз. 11 указанного подпункта приводится исчерпывающий перечень компенсационных выплат командированным работникам, не подлежащих налогообложению ЕСН. Расходы на оплату медицинской страховки в данный перечень не включены.

Кроме того, в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН, в частности, суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов на командировки, учитываемых при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку указанный перечень ограничен, а также то, что в нем расходы на медицинскую страховку не поименованы, они в целях налогообложения прибыли в составе командировочных расходов не учитываются.

Вместе с тем документально подтвержденные расходы на медицинскую страховку, возмещаемые организацией командируемому работнику в соответствии с локальным нормативным актом (приказом), могут быть учтены при исчислении налога на прибыль на основании п. 1 ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы связаны с производственной необходимостью, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, являются экономически обоснованными затратами. Это подтверждается нормами ст. 168 ТК РФ и пп. "г" п. 23 вышеназванного Положения.

Таким образом, расходы на обязательную медицинскую страховку работников, направляемых в краткосрочные служебные командировки на территорию зарубежных стран, возмещаемые работодателем в соответствии с локальным нормативным актом, признаются объектом налогообложения ЕСН, поскольку они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Это следует из пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 236 и абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

При этом освобождение от обложения ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на указанные выплаты не распространяется, поскольку они компенсационными не признаются. Что касается освобождения от обложения ЕСН, предусмотренного пп. 7 данного пункта, то оно применяется в отношении сумм платежей (взносов), предусмотренных Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а также сумм платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года. А значит, на расходы на медицинскую страховку для направляемых в краткосрочные служебные командировки на территорию зарубежных стран работников, наличие которой является обязательным для получения визы, указанное освобождение также не распространяется.

До вступления в силу вышеназванного Положения правомерность учета указанных расходов при исчислении налога на прибыль следовало отстаивать в судебном порядке. Примером положительного решения по данному вопросу является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).

Е. Н.Юрова

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

21.01.2009