Российская организация приобрела у иностранного контрагента услуги, местом реализации которых является территория РФ. При этом российская организация, будучи налоговым агентом, исполнила обязанность по уплате НДС за счет собственных средств. Имеет ли она право на вычет соответствующей суммы НДС?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 3 ст. 171 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения данного пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 данной статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Минфин России в Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 разъяснил, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость за счет собственных средств, имеет право на вычет данных сумм налога в случае соблюдения ею положений п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В Письме от 09.10.2007 N 03-07-08/295 Минфин России пришел к выводу, что российский налогоплательщик, уплативший в российский бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость за счет собственных средств при приобретении у иностранной компании услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, имеет право на вычет данных сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Следует отметить, что Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@ направлено для сведения, что свидетельствует о поддержке налоговыми органами указанных выводов. Данной позиции придерживаются также отдельные арбитражные суды (в частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.09.2005 N А29-276/2005а).

В то же время, как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах придерживаются противоположной позиции. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 08.09.2003 N КА-А40/5979-03 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено неправомерное отнесение налоговым агентом к налоговым вычетам НДС, начисленного налоговым агентом за счет собственных средств. Суд поддержал налоговый орган и пришел к выводу о неправомерности произведенного налогового вычета. ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21 также разъяснил, что, произведя уплату налога на добавленную стоимость за счет своих средств, налоговый агент нарушил положения законодательства о налогах и сборах, следовательно, не имел права на налоговый вычет.

Законом N 224-ФЗ положения абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ изменены. Установлено, что положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 данной статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Данные положения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Следовательно, Закон N 224-ФЗ законодательно закрепил применяющийся до этого подход Минфина России.

Таким образом, полагаем, что российская организация, выступая в качестве налогового агента, в указанной ситуации имеет право на вычет сумм НДС как до, так и после 01.01.2009. При этом после 01.01.2009 данное право закреплено в НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009