При камеральной налоговой проверке налоговый орган установил, что налогоплательщиком не учтен земельный участок, занятый инженерными сооружениями заводских прудов-охладителей. Налогоплательщиком земельный участок исключен из числа объектов налогообложения на основании пп. 5 п. 2 ст. 389 НК РФ. Налоговый орган признал необоснованным применение названной нормы права и доначислил земельный налог. Он указывает на то, что налогоплательщику предоставлен земельный участок в бессрочное (постоянное) пользование под инженерные сооружения заводского технологического пруда-охладителя, по кадастровым планам данный земельный участок, имеющий вид разрешенного использования "инженерные сооружения заводского пруда-охладителя", относится к категории "земли поселений". Таким образом, по мнению налогового органа, земельный участок не относится к землям водного фонда, земельный участок занят инженерным сооружением - прудом-охладителем, а не находящимся в государственной собственности водным объектом в составе водного фонда. Правомерны ли выводы налогового органа?

Ответ: В силу пп. 5 п. 2 ст. 389 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Статьей 102 Земельного кодекса РФ установлено, что к землям водного фонда относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах.

Подпунктом 10 п. 5 ст. 27 ЗК РФ предусмотрено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, расположенные под объектами гидротехнических сооружений.

В соответствии со ст. 129 Гражданского кодекса РФ виды объектов, нахождение которых в обороте не допускается или допускается по специальному разрешению, должны быть прямо указаны в законе.

Ограничения оборотоспособности земельных участков установлены в ст. 27 ЗК РФ: в соответствии с пп. 3 п. 5 ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 1 Водного кодекса РФ водный объект - природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.

В соответствии с пп. 3 ч. 2 ст. 5 ВК РФ к поверхностным водным объектам относятся водохранилища. Поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии, что установлено в ч. 3 данной статьи.

Использование водохранилищ, как закреплено в ст. 45 ВК РФ, осуществляется в соответствии с правилами использования водных ресурсов водохранилищ и правилами технической эксплуатации и благоустройства водохранилищ.

Согласно пп. 3 ч. 6 ст. 45 ВК РФ правила использования водных ресурсов водохранилища должны содержать, в частности, состав и краткое описание гидротехнических сооружений основного гидроузла, а также сооружений, расположенных в акватории водохранилища и на специально отведенной территории водохранилища (водозаборных, водовыпускных сооружений, насосных станций, дамб, берегозащитных сооружений, объектов водного транспорта и других сооружений, функционирование которых оказывает воздействие на водный режим водохранилища).

Минфин России в Письме от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24 указывает, что не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий: земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными ст. ст. 1 и 5 ВК РФ; водный объект должен относиться к собственности РФ или собственности субъектов РФ; земельный участок, занятый водным объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка. Исходя из изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения по земельному налогу при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в ст. 8 ЗК РФ.

Суды указывают, что при решении вопроса об отсутствии оснований для обложения земельным налогом земельного участка, на котором находится водохранилище, не имеет значения, что земельный участок не переведен в категорию "земли водного фонда" (Постановления ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9336/07-С3 и от 17.12.2007 N Ф09-10402/07-С3). Данные выводы поддерживает ВАС РФ (Определения от 30.07.2008 N 9511/08, от 09.04.2008 N 3049/08).

ФАС Уральского округа, отмечая, что к отношениям по использованию водного объекта применяется водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог за земли, расположенные под водохранилищем, указал на то, что земельные участки, занятые прудом-охладителем, также не могут быть признаны объектом налогообложения по земельному налогу (Постановления ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2884/08-С3, от 26.02.2008 N Ф09-595/08-С3, от 22.02.2008 N Ф09-927/08-С3, от 30.09.2008 N Ф09-6884/08-С3, от 09.10.2008 N Ф09-7183/08-С3).

Таким образом, приходим к выводу, что земли, занятые прудом-охладителем, наравне с землями водохранилища не могут быть признаны объектом налогообложения по земельному налогу. Следовательно, выводы налогового органа неправомерны.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009