Правомерно ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль затраты на медицинское страхование работника на период его загранкомандировки, если медицинское страхование работника является условием получения им визы для поездки в командировку за границу?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными и производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 19.05.2006 N 20-12/43886@, перечень затрат, включаемых в состав командировочных расходов для целей налогообложения, ограничен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в указанные расходы не включается стоимость услуг по медицинскому страхованию лиц, выезжающих за границу.

Минфин России в Письме от 24.12.2002 N 04-02-06/3/91 также указал на то, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит закрытый перечень расходов на командировки, которые организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли. Кроме того, Минфином России отмечено, что при налогообложении прибыли в составе расходов возможно учитывать только суммы страхового взноса по обязательному страхованию жизни, включенные в стоимость проездного документа. Остальные же затраты по страхованию командированных работников в расходах не должны учитываться (Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138).

В то же время в судебной практике существовала точка зрения, согласно которой перечень расходов на командировки, установленный пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не является закрытым (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2001 N А56-2448/00 суд признал неправомерной позицию налогового органа о недопустимости включения в себестоимость расходов по медицинскому страхованию своих работников, выезжавших в служебные командировки за рубеж. Суд установил, что согласно требованиям законодательства стран въезда медицинское страхование работников, направляемых налогоплательщиком в командировки за рубеж, обязательно. При такой ситуации суд решил, что расходы на медицинское страхование направляемых в командировки за границу лиц непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и могут быть отнесены к затратам на оформление выездных документов, связанных с командировками, а потому правомерно включены в себестоимость услуг. Данные выводы сформированы судом с учетом норм, в настоящее время утративших силу, однако могут быть применены и в отношении отнесения затрат в состав расходов, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Тем не менее следует учитывать, что как приведенная позиция официальных органов, так и судебная практика сформированы до начала действия с 25.10.2008 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).

В силу пп. "г" п. 23 Положения работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются расходы на оформление обязательной медицинской страховки.

Таким образом, затраты на медицинское страхование работника на период его загранкомандировки, если медицинское страхование работника является условием получения визы, учитывать в целях налогообложения прибыли:

- если они понесены до 25.10.2008 - исходя из позиции Минфина России и налоговых органов неправомерно (при этом противоположную позицию налогоплательщику при возникновении спора с налоговым органом, очевидно, предстоит доказывать в суде);

- если они понесены с 25.10.2008 - правомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009