В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009, в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующие суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2008. Подлежит ли применению данное правило в случае, если организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств в январе 2008 г., применила амортизационную премию по нему и продала его в июне 2008 г.?

Ответ: В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей после вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ)) в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 данного пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Данные положения вступают в силу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

При этом положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2008.

Пунктом 2 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В 2008 г. действовала предыдущая редакция норм гл. 25 НК РФ. Так, п. 1.1 ст. 259 НК РФ предусматривал, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Положения гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) не предусматривали обязанность восстановления и включения в налоговую базу по налогу на прибыль амортизационной премии, включенной в состав расходов отчетного (налогового) периода на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в случае реализации соответствующих объектов основных средств ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию.

Таким образом, полагаем, что по сравнению с ранее действовавшим порядком новый порядок ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды.

Следовательно, правило, установленное абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ), не подлежит применению в случае, если организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств в январе 2008 г., применила амортизационную премию по нему, а продала в июне 2008 г.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.01.2009