Организация в 2013 г. применяла УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В связи с превышением в III квартале 2013 г. величины предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, организация с начала III квартала перешла на общий режим налогообложения

Должна ли организация уплатить минимальный налог по итогам двух кварталов 2013 г., если за два квартала 2013 г. сумма исчисленного в общем порядке налога была меньше суммы исчисленного минимального налога?

Ответ: По мнению Президиума ВАС РФ и контролирующих органов, организация, которая в связи с превышением в III квартале 2013 г. величины предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, с начала III квартала перешла на общий режим налогообложения, обязана уплатить минимальный налог.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 346.19 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

НК РФ не предусматривает иных норм, которые содержат разъяснения о том, что понимается под налоговым периодом для налогоплательщиков, утративших в течение года право на применение УСН.

В силу п. 4 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

На основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

ФНС России в Письме от 10.03.2010 N 3-2-15/12@ указала, что для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН в течение календарного года, окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН.

В связи с этим ФНС России сделала вывод о том, что налогоплательщики, утратившие право на применение УСН в течение календарного года, обязаны исчислять, а в случае, установленном абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ, уплачивать минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.07.2013 N 169/13 по делу N А43-36999/2011 указал, что, поскольку налогоплательщик находился на УСН только в течение девяти месяцев календарного года, а с IV квартала должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к УСН являются девять месяцев календарного года.

На основании изложенного Президиум ВАС РФ отметил, что в связи с тем, что по итогам указанного периода сумма исчисленного налога была меньше минимального налога, налогоплательщик был обязан уплатить минимальный налог.

Указанной позиции ранее придерживались ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 28.12.2011 N А26-11119/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2012 по делу N А43-36999/2011, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2.

Вместе с тем стоит отметить, что до принятия вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ арбитражные суды приходили и к противоположному решению.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.04.2009 по делу N А54-3070/2008-С3, признавая позицию налогового органа по аналогичному вопросу незаконной, посчитал, что налоговый орган неправомерно признает налоговым периодом отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения.

ФАС Центрального округа также отметил, что в п. 6 ст. 346.18 НК РФ указано, что минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то есть законодатель прямо указал на уплату минимального налога по итогам налогового периода. Обязанность уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода (за отчетный период) данной нормой не установлена.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 N А66-4521/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3).

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

27.11.2013