В резолютивной части решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по запросу налогового органа допущена опечатка: вместо п. 1 ст. 126 НК РФ указан п. 2 ст. 126 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа по исправлению ошибки в собственном решении?

Ответ: Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Пункт 2 ст. 126 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.

Таким образом, в названных нормах содержатся разные составы правонарушения. Первый (п. 1) относится к непредставлению сведений о себе непосредственно налогоплательщиками и налоговыми агентами. Второй (п. 2) - к непредставлению сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, если отсутствует событие налогового правонарушения, то есть деяния, за которые НК РФ установлена ответственность, не имели места.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А55-14761/2006 суд пришел к выводу, что поскольку исходя из смысла п. 2 ст. 126 НК РФ субъектом правонарушения является не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике, то решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, касающихся деятельности самого налогоплательщика, подлежит признанию недействительным в связи с неправильной квалификацией совершенного деяния.

НК РФ определены как конкретная процедура принятия решений налоговым органом, так и полномочия налогового органа и его вышестоящего органа по принятию решений, их отмене или изменению.

В соответствии с положениями ст. ст. 101, 101.4 НК РФ, установив факт налогового правонарушения, налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом налоговым органом должны быть выполнены требования гл. 14 - 16 НК РФ, регламентирующих порядок производства по делам о налоговых правонарушениях.

Налоговый орган, привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности, должен доказать событие налогового правонарушения, наличие всех признаков его состава, а также должен правильно квалифицировать соответствующее деяние.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства правонарушения, совершенного лицом, привлекаемым к ответственности, так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Кроме того, изложению подлежат выводы о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием конкретных статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии со ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, в котором излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрено внесение налоговым органом изменений, исправлений, дополнений в свои принятые решения, равно как и отмена им собственного решения.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ право на отмену решений налоговых органов в случае несоответствия этих решений законодательству о налогах и сборах предоставлено вышестоящему налоговому органу и суду, а не самому налоговому органу, принявшему незаконные ненормативные акты.

В силу ст. ст. 101.2 и 140 НК РФ полномочиями по изменению решения налогового органа наделен только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) и только в рамках рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Арбитражный суд также не вправе вносить изменения в обжалуемые ненормативные акты, он может только признать их недействительными полностью или в части (ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации инспекцией совершенного налогоплательщиком правонарушения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 N Ф04-2677/2006(22395-А46-7) арбитражный суд счел, что налоговый орган не вправе самостоятельно вносить изменения и дополнения в собственные решения, поскольку НК РФ этого не предусматривает.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А33-4139/08-Ф02-4692/08 суд признал недействительным решение налогового органа о внесении изменений в собственное решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд исходил из того, что поскольку право налогового органа на внесение изменений в решение, принятое по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, не предусмотрено НК РФ, то налоговый орган при принятии оспариваемого решения грубо нарушил нормы налогового законодательства.

Таким образом, внесение налоговым органом изменения в собственное решение неправомерно.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А суд пришел к выводу, что указание в оспариваемом решении налогового органа ненадлежащей статьи НК РФ, по которой организация привлекается к ответственности (ч. 1 ст. 129 НК РФ вместо ч. 1 ст. 129.1 НК РФ), не может быть признано ошибкой или опечаткой, а должно расцениваться как неправильная квалификация налоговым органом совершенного организацией правонарушения, неправильное применение норм материального права. При этом судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, суду не принадлежит право переквалификации налогового правонарушения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 N Ф04-9073/2004(7363-А70-25), N Ф04-9073/2004(7566-А70-25) арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа, в котором была допущена опечатка в указании нормы, на основании которой налоговый агент привлекался к ответственности (вместо ст. 123 напечатана ст. 122 НК РФ).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 18.09.2003 N А64-1033/03-10 суд отказал во взыскании налоговых санкций, поскольку налоговым органом неправильно определена квалификация совершенного правонарушения, а неправильная квалификация свидетельствует о незаконности решения о привлечении к налоговой ответственности. Довод налогового органа о допущенной в решении технической ошибке не принят судом во внимание, поскольку данная ошибка влияет на квалификацию правонарушения в целом и не может считаться технической.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2006, 16.03.2006 N Ф03-А59/06-2/477 суд отметил, что неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, исходя из сложившейся арбитражной практики, допущенная налоговым органом опечатка может являться основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.02.2009