В ходе выездной налоговой проверки установлен факт неуплаты суммы ЕСН с выплаченной работникам заработной платы, систематически не отражаемой на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Правомерно ли привлечение организации за указанное нарушение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ?

Ответ: Статьей 120 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если эти деяния привели к занижению налоговой базы, то применяется ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 120, если нет - п. 1 или п. 2 ст. 120 НК РФ. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности, понимается отсутствие первичных документов, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств.

При этом ответственность за неуплату налога установлена ст. 122 НК РФ.

НК РФ запрещает повторно привлекать налогоплательщиков к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Еще в 2001 г. ВАС РФ указал, что поскольку составы правонарушений, изложенные в п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Однако существует практика привлечения организаций налоговыми органами к ответственности одновременно по составам правонарушений, указанным в п. 2 ст. 120 и в ст. 122 НК РФ, аргументируя как раз тем, что ВАС РФ запрещает применение именно п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно со ст. 122 НК РФ. Причем в отдельных случаях суды поддерживают позицию налоговиков (Постановление Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А56-550/2006).

Таким образом, если организация допустила грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, то ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Квалификация данного правонарушения по п. 2 ст. 120 и ст. 122 НК РФ неправомерна. Если же неуплата налога произошла по иным основаниям, то организация-налогоплательщик могла быть привлечена только к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.09.2006 N А11-1737/2006-К2-24/104, от 19.02.2007 N А79-3863/2006, ФАС Уральского округа от 18.04.2007 N Ф09-2676/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 N Ф08-1799/2008).

Ю. А.Карпова

Издательство "Главная книга"

13.02.2009