Налогоплательщик отнес в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль убытки от хищения имущества в налоговом периоде, следующем после того налогового периода, в котором была получена копия постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Налоговым органом по результатам налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Основанием явился довод налогового органа о том, что отражать расходы следовало в том налоговом периоде, к которому они относятся, то есть в том, в котором получены соответствующие подтверждающие документы. Правомерны ли выводы налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

На основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

В соответствии со ст. ст. 150, 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ предварительное расследование производится в форме предварительного следствия либо в форме дознания. По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. 1 ст. 158 "Кража" Уголовного кодекса РФ, проводится дознание дознавателями органов внутренних дел РФ, по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ч. 2 - 4 ст. 158 УК РФ, следователями органов внутренних дел РФ проводится предварительное следствие.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. При этом в соответствии со ст. 223 УПК РФ предварительное расследование в форме дознания производится в порядке, установленном гл. 21, 22 и 24 - 29 УПК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 209 УПК РФ, приостановив предварительное следствие, следователь уведомляет об этом потерпевшего, его представителя, гражданского истца, гражданского ответчика или их представителей и одновременно разъясняет им порядок обжалования указанного решения.

Кроме того, на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получать копии постановлений о возбуждении уголовного дела, признании его потерпевшим или об отказе в этом, о прекращении уголовного дела, приостановлении производства по уголовному делу, а также копии приговора суда первой инстанции, решений судов апелляционной и кассационной инстанций.

Согласно официальной позиции Минфина России налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела (см. Письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141).

Данные выводы поддерживаются и официальной позицией налоговых органов.

Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 10.10.2007 N 20-12/096626 отмечает, что учет в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли денежных средств, похищенных с расчетного счета организации в результате мошеннических действий, производится при применении метода начисления. Учет происходит на дату принятия постановления следователя Следственного комитета при прокуратуре РФ или органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, при наличии копии указанного постановления, заверенной печатью органа, вынесшего постановление, а также при документальном подтверждении сумм понесенных в результате хищения убытков.

Арбитражная практика по данному вопросу не единообразна.

Согласно первой позиции арбитражных судов, согласующейся с мнением официальных органов, убытки должны быть включены в расходы в периоде вынесения постановления о приостановлении уголовного дела, а не в периоде, когда налогоплательщик обратился за его получением. Формирование налоговой базы осуществляется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, которые налогоплательщик предпринимает для получения необходимых документов, а фактически - от желания налогоплательщика получить или нет необходимые документы (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40), ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А65-4997/07, ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22).

Согласно второй позиции арбитражных судов убытки можно учесть и в более позднем периоде.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.02.2008 N А35-8746/06-С21 отклонил довод о том, что отражать расходы следовало в том налоговом периоде, к которому они относятся, ссылаясь на то, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не определяет период, в котором необходимо признать расходы, а также не содержит требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя, тем самым оставляя вопрос о моменте списания задолженности на усмотрение руководителя. Кроме того, уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в более поздний налоговый период не привело к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в предыдущие налоговые периоды налогоплательщиком был занижен убыток (завышена прибыль) на вышеуказанные суммы.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 указал, что право на списание убытков в расходы возникло у налогоплательщика в период вынесения постановления органов предварительного следствия о приостановлении предварительного следствия по уголовным делам. Но это не препятствует включению этих убытков в расходы в более поздние периоды.

Следует отметить, что при наличии спора о том, следует ли включать убытки в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором было вынесено постановление органа внутренних дел, или того, в котором оно было получено, суды поддерживают налогоплательщиков. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.10.2007 N А79-11442/2006 отметил, что налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы убытки от хищения. Основанием вывода о том, что виновные не установлены, явилось постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Суд отметил, что убытки стали очевидными для налогоплательщика с момента получения указанного постановления. Поэтому убытки правомерно включены в расходы в периоде получения постановления (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 N А79-807/2006).

Таким образом, учитывая официальную позицию налоговых органов и Минфина России, приходим к тому, что выводы налогового органа следует признать правомерными. В то же время, учитывая судебную практику, противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.02.2009