Каковы особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль в отношении операций хеджирования?

Ответ: В соответствии с п. 5 ст. 301 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Порядок налогового учета операций по сделкам хеджирования предусмотрен ст. 326 НК РФ. Налоговый учет операций хеджирования ведется отдельно от других операций. Данные по операциям хеджирования отражаются в отдельном регистре налогового учета и отдельном листе декларации по налогу на прибыль (в форме декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, это лист 05).

Налоговая база по операциям хеджирования определяется на дату исполнения сделки, а также на дату окончания отчетного (налогового) периода, если сделка носит длительный характер (абз. 9 ст. 326 НК РФ). НК РФ не расшифровывается понятие длительного характера сделки. По нашему мнению, с точки зрения налоговой безопасности определение сделки, носящей длительный характер, следует закрепить в учетной политике организации.

На дату заключения сделки необходимо отразить в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) по сделке (абз. 8 ст. 326 НК РФ). На дату исполнения сделки, а также на дату окончания налогового (отчетного) периода (в случае длительного характера сделки) производится перерасчет стоимости базисного актива по сделке в соответствии с его текущими рыночными котировками (абз. 12 ст. 326 НК РФ).

Доходы по сделке хеджирования учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (п. 19 ст. 250 НК РФ) и включают в себя (п. 1 ст. 303 НК РФ):

- суммы, причитающиеся к получению одному из участников сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены базисного актива (пп. 1 п. 1 ст. 303 НК РФ);

- иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по сделке (пп. 2 п. 1 ст. 303 НК РФ).

Таким образом, в составе внереализационных доходов по операции хеджирования у организации будет отражаться результат пересчета базисного актива по рыночной цене в случае превышения рыночной цены над фиксированной.

Расходы по сделке хеджирования учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов (пп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ) и включают в себя (п. 2 ст. 303 НК РФ):

- суммы, причитающиеся к уплате одному из участников сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены базисного актива (пп. 1 п. 2 ст. 303 НК РФ);

- иные суммы, причитающиеся к уплате в течение налогового (отчетного) периода по сделке (пп. 2 п. 2 ст. 303 НК РФ);

- иные расходы, связанные с осуществлением сделки (пп. 3 п. 2 ст. 303 НК РФ).

Таким образом, в составе внереализационных расходов по операции хеджирования у организации будет учитываться результат пересчета базисного актива, в случае если фиксированная цена превысит рыночную.

Для обоснования расходов по операциям хеджирования необходимо составить для каждой такой операции отдельный расчет, подтверждающий, что совершение данной операции приведет к снижению размера возможных убытков/недополученной прибыли (ст. 301 НК РФ). Типовой формы расчета не существует, но ст. 326 НК РФ закреплен состав данных, которые необходимо в нем отразить:

- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;

- дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;

- информация о расходах по осуществлению данной операции.

Пунктом 5 ст. 304 НК РФ предусмотрено, что при соблюдении для сделки хеджирования условий п. 5 ст. 301 НК РФ (оформление расчета) доходы от этой сделки увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Таким образом, при оформлении расчета по сделке в соответствии с требованиями НК РФ организация сможет учесть в составе основной базы по налогу на прибыль финансовый результат от хеджирования. Аналогичное мнение отражено в Письме Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/1/377.

И. М.Немшевич

ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит"

О. Е.Кривицкая

ЗАО "Эйч Эл Би Внешаудит"

16.02.2009