Налогоплательщик на основании контрактов с иностранной организацией осуществлял вывоз товара (лома и отходов нержавеющей стали) за пределы РФ в таможенном режиме переработки вне таможенной территории. В соответствии с дополнительными соглашениями к контрактам ранее поставленное и непереработанное сырье (остатки сырья) продано налогоплательщиком иностранной организации. Поскольку реализация остатков ранее вывезенного в режиме переработки вне таможенной территории сырья сопровождалась представлением в таможенный орган ГТД, оформленных в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик отразил в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию по налоговой ставке НДС 0 процентов с предъявлением в качестве налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении лома. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС, а также документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Решением налогового органа признано необоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по операциям по реализации товаров (работ, услуг) и отказано налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, так как представленные к проверке документы подтверждают вывоз товара за пределы территории РФ в таможенном режиме переработки вне таможенной территории, а не экспорта. Правомерно ли указанное решение налогового органа, если в отношении части товара, поименованного как "непереработанное сырье", налогоплательщик изменил таможенный режим переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта, действуя в рамках правомочий, предоставленных п. 2 ст. 156 и п. 3 ст. 208 ТК РФ, изменение таможенного режима надлежащим образом оформлено налогоплательщиком в таможенном органе?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 151 Налогового кодекса РФ при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается;

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;

4) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в пп. 1 - 3 данного пункта таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 165 НК РФ установлено, что при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 данной статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Как установлено ст. 165 Таможенного кодекса РФ, экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Пунктом 1 ст. 197 ТК РФ закреплено, что переработка вне таможенной территории - таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.

Согласно п. 3 ст. 197 ТК РФ при вывозе товаров в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории освобождение от уплаты, возврат либо возмещение внутренних налогов не производятся.

В соответствии с п. 2 ст. 156 ТК РФ лицо вправе в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его на другой в соответствии с ТК РФ.

Пунктом 3 ст. 208 ТК РФ установлено, что таможенный режим переработки вне таможенной территории может быть завершен обратным ввозом (реимпортом) товаров, вывезенных с таможенной территории Российской Федерации, либо помещением указанных товаров под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, с соблюдением требований и условий, установленных ТК РФ. Изменение таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта не допускается, если в соответствии с законодательством Российской Федерации вывезенные товары или продукты их переработки подлежат обязательному обратному ввозу. Изменение таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического представления товаров таможенному органу.

При изменении таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта в отношении вывезенных товаров подлежат уплате суммы вывозных таможенных пошлин, если они установлены, а также проценты с указанных сумм, как если бы на день принятия таможенной декларации на вывоз была предоставлена отсрочка уплаты вывозной таможенной пошлины.

Минфин России в Письме от 25.04.2008 N 03-07-08/99 напомнил, что порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 147 НК РФ, согласно которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Как указал Минфин России, местом реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или временного вывоза, может признаваться территория Российской Федерации независимо от наличия договоров о реализации указанных товаров на момент их вывоза с территории Российской Федерации.

При этом финансовое ведомство разъяснило, что действующие положения гл. 21 НК РФ предусматривают возможность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, предназначенных для реализации с использованием складов, расположенных на территории иностранных государств, и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта или временного вывоза с последующим изменением режима временного вывоза на режим экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в том числе договоров с иностранными лицами.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.03.2008 N А56-4741/2007 пришел к аналогичному выводу и в отношении иных случаев изменения таможенного режима налогоплательщиком.

Суд отметил, что в соответствии с требованиями пп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 147 НК РФ рассматриваемая операция по реализации товара признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость как осуществленная на территории Российской Федерации, поскольку в момент начала отгрузки товар, первоначально подлежащий перемещению через таможенную границу в режиме переработки вне таможенной территории, находился на территории Российской Федерации. Последующее изменение таможенного режима, применяемого к товару, не может повлиять на оценку фактических обстоятельств, касающихся определения места реализации товара, а также сущности гражданско-правовой сделки.

Суды других округов выражают аналогичную позицию.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.03.2008 N Ф03-А51/08-2/669 пришел к выводу, что, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, при решении вопроса о применении ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов дата пересечения границы и факт нахождения товара в момент перехода права собственности на территории иностранного государства правового значения не имеют.

Аналогичные по сути выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2007 N Ф08-5959/2007-2286А и ФАС Центрального округа от 10.10.2008 N А48-502/08-14.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

17.02.2009