Начисляется ли ЕСН на суммы командировочных расходов, выплаченных работникам, при отсутствии в командировочных удостоверениях отметок об их прибытии в пункт назначения и отбытии из него, если факт отъезда работников в командировки и их прибытия подтвержден проездными документами, отчетами о выполненных заданиях, авансовыми отчетами?

Ответ: Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

Документальным подтверждением производственного характера командировки являются служебное задание и командировочное удостоверение, составленное по форме N Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Они и являются документами, подтверждающими производственный характер командировки, а также документами, на основании которых определяется ее продолжительность.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), в том числе возмещение командировочных расходов.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Пунктом 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), установлено, что на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)), за исключением случаев направления работника в командировку за пределы территории РФ. Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки. Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи. В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.

В связи с принятием данного Положения с 25.10.2008 на территории РФ несколько изменился порядок направления работников в служебные командировки. Если ранее оформлялись командировочное удостоверение и приказ, то сейчас следует оформлять командировочное удостоверение и служебное задание. В связи с тем что порядок оформления командировочного удостоверения (проставление отметок о прибытии и выбытии) в принципе не изменился, выводы арбитражных судов, касающиеся порядка признания командировочных расходов для целей исчисления ЕСН, очевидно, можно распространить и на вновь возникающие правоотношения.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3 указывает, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Судами установлен факт убытия работников в командировки и их прибытия (в частности, проездными документами, отчетами о выполненных заданиях, авансовыми отчетами), в связи с чем отдельные дефекты заполнения командировочных удостоверений при наличии иных доказательств не могут являться основанием для доначисления налога.

Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А05-26673/04-31 суд отклонил довод налогового органа, согласно которому командировочные расходы облагаются ЕСН, поскольку поездка оформлена ненадлежащим образом. Он также указал, что отсутствие в командировочном удостоверении отметок о прибытии и убытии не меняет целевого назначения командировочных выплат.

Таким образом, приходим к выводу, что ЕСН не начисляется на суммы командировочных расходов, выплаченных работникам, при отсутствии в командировочных удостоверениях отметок об их прибытии в пункт назначения и отбытии из него, если факт отъезда работников в командировки и их прибытия подтвержден иными документами (проездными документами, отчетами о выполненных заданиях, авансовыми отчетами и пр.).

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

20.02.2009