Налоговым органом принято решение, которым признано обоснованным применение налогоплательщиком ставки НДС 0 процентов при реализации товаров в таможенном режиме экспорта, но в возмещении НДС отказано. Основаниями для отказа в возмещении НДС послужили доводы налогового органа о том, что налогоплательщик постоянно в течение нескольких налоговых периодов предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленного для уплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ закреплено, что вычеты сумм налога, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В соответствии с п. 4 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Перечень обстоятельств, которые также могут свидетельствовать о получении налоговой выгоды, приведен в п. 5 Постановления N 53. Также ВАС РФ отмечает, что, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2005 N А56-40156/04 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик постоянно предъявляет к возмещению из бюджета крупные суммы НДС.

Суд, рассмотрев данное обстоятельство в совокупности с другими (покупатели не оплачивают полностью приобретенные товары, дебиторская задолженность налогоплательщика значительно меньше кредиторской, НДС не исчислен и в бюджет не уплачен), пришел к выводу о направленности сделок налогоплательщика не на получение прибыли от хозяйственной деятельности, а на возмещение сумм НДС из федерального бюджета.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.10.2007 N Ф09-8821/07-С2 в схожей ситуации пришел к аналогичным выводам.

В то же время следует учитывать, что само по себе обстоятельство постоянного предъявления для возмещения из бюджета значительных сумм налога на добавленную стоимость при незначительных суммах налога на добавленную стоимость, исчисленного для уплаты в бюджет, не является основанием для отказа в праве налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.05.2007 N А56-5446/2005 признал неправомерным отказ налогоплательщику в праве на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, мотивированный в том числе тем, что налогоплательщик за период своей деятельности постоянно предъявляет к возмещению из бюджета значительные суммы налога на добавленную стоимость. Суд исходил из того, что налогоплательщиком соблюдены все условия предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Было отмечено, что в случаях, когда налоговый орган отказывает лицу в праве на вычет НДС по мотиву его недобросовестности как налогоплательщика, он обязан доказать именно недобросовестность в его действиях, а не ограничиваться формальным перечислением каких-либо фактов (покупатели оплачивают приобретенный у налогоплательщика товар только в сумме, необходимой для оплаты НДС на таможне и таможенных платежей; дебиторская задолженность покупателей товаров постоянно растет, но мер к ее взысканию не принимается; покупатели импортируемых налогоплательщиком товаров не находятся по юридическим адресам, не сдают налоговую отчетность).

Исходя из изложенного, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик, постоянно предъявляя к возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, имел основной целью получение необоснованной налоговой выгоды, в праве на возмещение будет отказано.

Следует отметить, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении налога, возлагается на этот орган (п. 2 Постановления N 53).

Таким образом, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик, предъявляя для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленного для уплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, имел основной целью получение необоснованной налоговой выгоды, решение налогового органа правомерно.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.02.2009