Пакет документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов по НДС по товарам, помещенным под режим экспорта, налогоплательщиком собран в марте 2009 г. В этом же месяце истек 180-дневный срок для представления документов в налоговый орган. До какого срока налогоплательщику следует представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС вместе с пакетом документов?

Ответ: В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в настоящей статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Минфин России в Письме от 03.06.2008 N 03-07-08/136 разъяснил, что в случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собирался налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то экспортные операции подлежали включению в налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходился день сбора документов, независимо от того, что окончание 180-дневного срока также приходилось на этот же налоговый период.

Данную точку зрения разделяют и налоговые органы. Так, УФНС России по Ленинградской области в Письме от 20.03.2008 N 05-06/03383 указало, что, в случае если пакет документов для подтверждения ставки 0 процентов собран до истечения 180 дней, но срок подачи налоговой декларации еще не наступил, налоговая декларация представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором пакет документов для подтверждения налоговой ставки 0 процентов был собран.

В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2008 N КА-А40/4273-08 со ссылкой на Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-08/161 указал, что, в случае если полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что окончание указанного срока также приходится на этот же налоговый период.

В представленный в порядке ст. 165 НК РФ пакет документов налогоплательщиком были включены документы, относящиеся к отгрузке товаров на экспорт за период с ноября 2005 г. по май 2006 г. При этом предусмотренный законом 180-дневный срок истек в мае 2006 г., в связи с чем представление пакета документов вместе с декларацией за май суд посчитал правомерным.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14) отклонил доводы налогоплательщика о представлении налоговой декларации по истечении 180 дней с даты экспорта, но с соблюдением установленного п. 5 ст. 174 НК РФ срока, посчитав, что данная норма не регулирует правоотношения, связанные с порядком подтверждения ставки 0 процентов.

Исходя из того что на 181-й день налогоплательщиком не были представлены указанные выше документы и не был уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке, суд посчитал, что налоговым органом правомерно начислены пени за несвоевременную уплату налога и штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

При этом суд разъяснил, что п. 9 ст. 167 и п. 5 ст. 174 НК РФ, на которые ссылался налогоплательщик, не предусматривают сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость при непредставлении установленного пакета документов, что в данном случае и явилось основанием для доначисления пеней и штрафа.

Как указал суд, непредставление налогоплательщиком по истечении 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта декларации по налогу на добавленную стоимость и соответствующего пакета документов не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога и начисления пеней за несвоевременную уплату налога, но не может служить основанием для взыскания налога по операциям, по которым документально подтвержден экспорт товара по ставке 0 процентов.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также отсутствие единообразия в судебной практике, налогоплательщику следует представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС вместе с пакетом документов не позднее 20 апреля 2009 г.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.02.2009