Организация предоставляет своим клиентам скидки на товары в случае достижения определенного объема закупок, при этом зависимость размера скидки от объема продаж предусматривается договором. Скидка может предоставляться после совершения купли-продажи таких товаров (перехода права собственности) и уплаты налога на добавленную стоимость. Имеет ли право продавец на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки?

Ответ: В гл. 27 Гражданского кодекса РФ раскрываются понятие и условие договора. На основании п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

В силу п. 3 ст. 485 ГК РФ цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих его цену. При этом в договоре должен быть определен механизм пересмотра цены на будущее, который может зависеть от соотношения определенных показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, т. е. в том числе и предоставления скидки в случае достижения определенного объема закупок.

На основании п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Так, согласно п. 1 данной статьи сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

А в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 3 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. При этом право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость исходя из фактического размера налоговой базы. Поскольку налоговая база уменьшена, в соответствии с этим уменьшению подлежит и размер налоговых обязательств.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Исходя из анализа вышеизложенных норм скидка у продавца не уменьшает исчисленную налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не дает ему права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, а покупатель в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.

Право продавца на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, зависит от того, квалифицируется ли скидка как безвозмездная передача права собственности или она установлена договором сторон.

Минфин России в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 приходит к выводу, что исправленный на суммы скидки счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 21.11.2006 N 19-11/101863 разъясняет, что после того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю - откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.

Таким образом, организация-продавец имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, поскольку изменение первоначальной цены договора предусматривается самим договором и не противоречит нормам ГК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

25.02.2009