Организация владеет 2000 обыкновенных акций ЗАО, не являющегося страховой, кредитной организацией и инвестиционным фондом. Акции были приобретены по договору купли-продажи по цене 1000 руб. на сумму 2 млн руб. (2000 акций x 1000 руб.). 01.11.2013 организация продает 2000 акций ЗАО третьему лицу по цене 1500 руб. за акцию на сумму 3 млн руб. (2000 акций x 1500 руб.). По состоянию на 30.09.2013 ЗАО выпущено всего 10 000 обыкновенных акций (привилегированных акций нет), и чистые активы ЗАО на указанную дату составляют 25 млн руб. Акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг

Какую сумму налога на прибыль должна исчислить и уплатить по указанной сделке организация, продающая акции ЗАО?

Ответ: В случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - ОРЦБ), по цене ниже минимальной цены при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения +/- 20%. Расчетная цена может быть определена путем деления стоимости чистых активов, приходящихся на размещенные обыкновенные акции, на общее количество размещенных эмитентом обыкновенных акций. Следовательно, расчетная цена составляет 2500 руб. (25 000 000 руб. / 10 000 акций). Минимальная цена для целей налогообложения составляет 2000 руб., то есть расчетная цена, уменьшенная на 20% (2500 руб. - 20%). Налогооблагаемый доход при реализации акций ЗАО составляет 4 000 000 руб. (2000 руб. расчетная цена акции x 2000 акций). Расходы по сделке составляют 2 000 000 руб. (1000 руб. цена приобретения одной акции x 2000 акций). Налогооблагаемая база составляет 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. налогооблагаемый доход - 2 000 000 руб. расходы). Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по налоговой ставке 20%. Налог на прибыль составляет 400 000 руб. (2 000 000 руб. налогооблагаемая база x 20% ставка налога на прибыль).

Обоснование: Реализация (продажа) ценных бумаг является объектом налогообложения по налогу на прибыль в виде разницы между доходами и расходами (п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ). Прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг облагается по общей налоговой ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). При этом доходом для организации не всегда является продажная стоимость акций, по которой производится реализация, так как ст. 280 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Для целей налогообложения необходимо определить расчетную цену, так как именно расчетная цена и лежит в основе определения налогооблагаемой базы.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения. При этом предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установлено НК РФ в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. Если фактическая цена реализации меньше расчетной цены более чем на 20%, для целей налога на прибыль принимается расчетная цена, уменьшенная на 20% (абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, исходя из положений НК РФ необходимо определить и рассчитать расчетную цену продаваемых акций ЗАО.

С 1 сентября 2013 г. порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, должен утверждаться Банком России по согласованию с Минфином России. Такие изменения предусмотрены Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков", внесшим изменения в абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ (п. 3 ст. 10, ч. 3 ст. 50 Федерального закона N 251-ФЗ). До утверждения указанного порядка Банком России действует Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации, установленный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок) (ч. 1 ст. 49 Федерального закона N 251-ФЗ).

Более подробно остановимся на определении расчетной цены.

В соответствии с п. 2 Порядка расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

первый способ: как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги;

второй способ: как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п. п. 5 - 19 Порядка;

третий способ: как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Способы определения организацией расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов должны быть закреплены в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка).

Первый способ основан на расчете средневзвешенной цены предложений о покупке необращающейся акции, объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими. При этом могут быть использованы котировки на покупку, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При определенных условиях, оговоренных в п. 4.2 Порядка, допускается использовать для расчетов котировки на покупку, размещенные в информационных системах. Кроме того, организация может воспользоваться ценами, рассчитанными общепризнанными информационными системами:

- композитной ценой на покупку необращающейся акции (Thomson Reuters Composite bid), раскрытой информационным агентством Томсон Рейтерс (Thomson Reuters);

- средней ценой закрытия (Bloomberg generic Mid/last) необращающейся акции, раскрытой информационным агентством Блумберг (Bloomberg).

Первый способ не рассматривается в рамках данной ситуации, так как отсутствуют информация о котировках и иная необходимая информация.

Второй способ предусматривает определение расчетной цены в зависимости от вида ценной бумаги и от вида деятельности организации. Так, в частности, предусмотрены особенности по расчету цены обыкновенных акций страховой, кредитной организации и акционерного инвестиционного фонда.

Расчетная цена необращающейся акции акционерного общества (кроме акций страховых, кредитных организаций, инвестиционных фондов) закреплена в п. 9 Порядка и может быть определена путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанной в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

В рассматриваемом примере расчетная цена акций закрытого акционерного общества составляет 2500 руб.

Расчет:

п/п Показатель Показатель

(сумма - в

руб., кол-во

- в акциях)

1 Чистые активы по состоянию на 30.09.2013, всего 25 000 000

2 Чистые активы по состоянию на 30.09.2013, приходящиеся 0

на привилегированные акции

3 Итого, чистые активы, приходящиеся на обыкновенные 25 000 000

акции (стр. 1 - стр. 2)

4 Количество обыкновенных акций, всего 10 000

5 Расчетная цена (стр. 3 / стр. 4) 2 500

Таким образом, расчетная цена акций ЗАО составляет 2500 руб., и следовательно, минимальная цена продажи, которая может быть применена для целей налогообложения, составляет 2000 руб. (2500 руб. - 20% x 2500 руб.), так как ст. 280 НК РФ предусмотрено предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Несмотря на то что фактически продажная цена акций в рассматриваемом примере составляет 3 000 000 руб. (2000 акций x 1500 руб.), налогооблагаемый доход равен 4 000 000 руб. (2000 акций x 2000 руб. расчетная цена акции). Так как в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (минимальная цена в данном случае составляет 2000 руб., то есть расчетная цена, уменьшенная на 20%) при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (2500 руб. расчетная цена, уменьшенная на 20%-ное предельное отклонение, то есть 2000 руб.).

Таким образом, налог на прибыль составит 400 000 руб.:

- 4 000 000 руб. налогооблагаемый доход (2000 акций x 2000 руб. расчетная цена);

- 2 000 000 руб. расходы, связанные с приобретением акций (из условий примера 2000 акций x 1000 руб.);

- налогооблагаемая база 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. налогооблагаемый доход - 2 000 000 руб. расходы, связанные с приобретением акций);

- налог на прибыль 400 000 руб. (2 000 000 руб. налогооблагаемая база x 20% ставка налога на прибыль).

Третий способ: оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Организацией может быть выбран и закреплен в учетной политике способ определения расчетной цены для целей налогообложения исходя из цены, определенной независимым оценщиком.

Если организация закрепит указанный способ в учетной политике, то необходимо обратить внимание на следующее.

Статьями 9 и 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" установлено, что основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете.

Таким образом, в случае реализации не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и определения их расчетной цены с помощью оценщика в целях подтверждения факта определения расчетной цены с помощью оценщика необходимо наличие договора на проведение оценки и отчета. Такой вывод указан в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/641, поэтому не может быть использована в качестве подтверждения расчетной цены выписка из отчета оценщика или иной документ (например, не отчет оценщика, а заключение о стоимости акций).

Дополнительно обращаем внимание, что Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 284 НК РФ дополнена п. 4.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.2 НК РФ. В частности, если продаваемые акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями и они (акции) принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Однако данной льготой можно будет воспользоваться только начиная с 2016 г., так как данная норма применяется в отношении ценных бумаг, приобретенных начиная с 01.01.2011 (ч. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ).

В декларации по налогу на прибыль предусмотрена отдельная строка для отражения отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, если она ниже расчетной цены более чем на 20%. Такие отклонения показываются по строке 020 листа 05 с кодом 2 налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Пример заполнения листа 05 налоговой декларации представлен в Приложении.

Приложение

ИНН

0021 0218

КПП Стр.

Лист 05

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям,

финансовые результаты которых учитываются в особом порядке

(за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02)

Налогоплательщики, не осуществляющие операции,

подлежащие отражению в Листе 05,

данный Лист не представляют

Вид 1 - с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

операции 2 - с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

3 - с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на

организованном рынке

4 - по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на

организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами

государственных ценных бумаг в результате новации

5 - с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на

организованном рынке, заключенным после 1 июля 2009 года дата завершения

которых наступает с 1 января 2010 года

Показатели Код строки Сумма (руб.)

1 2 3

Доход от выбытия, в т. ч. доход от погашения 010 3 0 0 0 0 0 0

Сумма отклонения от минимальной (расчетной) 020 1 0 0 0 0 0 0

цены

Расходы, связанные с приобретением и 030 2 0 0 0 0 0 0

реализацией (выбытием, в т. ч. погашением)

Сумма отклонения от максимальной (расчетной) 031

цены

Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - 040 2 0 0 0 0 0 0

стр. 030 + стр. 031)

Сумма корректировки прибыли (убытка) 050

Налоговая база без учета убытков, полученных в

предыдущих налоговых периодах (стр. 040 - стр. 060 2 0 0 0 0 0 0

050)

Сумма убытка или части убытка, полученного в

предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) 070

периоде (периодах)

Сумма убытка или части убытка, признаваемая в

отчетном (налоговом) периоде в целях 080

налогообложения, уменьшающая налоговую базу за

отчетный (налоговый) период

Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу 090

на будущий налоговый период

Сумма убытка по завершенным сделкам, которые 091

не погашены до 01 января 2010 года

Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 2 0 0 0 0 0 0

Т. Н.Нефедова

Некоммерческое партнерство

"Институт Профессиональных Аудиторов"

29.11.2013