Правомерно ли применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ к налогоплательщику, который выполнял письменные разъяснения Центральной консультационной службы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, данные до того момента, когда ей было запрещено осуществлять подобную деятельность?

Ответ: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В Письме МНС России от 20.12.1999 N АП-6-25/1029@ "О Центральной консультационной службе МНС России" сказано, что в целях наиболее полного удовлетворения потребностей населения в налоговом консультировании согласно положениям НК РФ и образования единой консультационной системы министерства и его территориальных органов Приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.1999 N АП-3-15/317 создано Федеральное государственное учреждение "Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам". Учреждение осуществляет свою деятельность на принципах самофинансирования. Полученные от этой деятельности средства направляются в том числе:

- на создание единой консультационной системы и информационно-правовой базы МНС России;

- на повышение квалификации специалистов министерства и его территориальных органов.

Также в соответствии с п. 1.2 Устава Федерального государственного учреждения "Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" (утв. Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-15/317) Федеральное государственное учреждение "Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" является государственным учреждением, координацию и регулирование деятельности которого осуществляет Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. В п. 1.3 Устава указано, что учреждение является юридическим лицом.

В соответствии с Приказом МНС России от 21.05.2002 N БГ-3-18/263 "О запрещении осуществления налогового консультирования организациями, находящимися в ведении налоговых органов Российской Федерации" (далее - Приказ) организациям, находящимся в ведении налоговых органов Российской Федерации, запрещено осуществление налогового консультирования юридических и физических лиц.

Согласно Письму ФНС России от 15.04.2005 N ШС-6-14/316 Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, ее филиалы, иные подразделения не правомочны с даты принятия вышеназванного Приказа осуществлять налоговое консультирование юридических и физических лиц, в связи с чем данные Центральной консультационной службой Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, ее филиалами, иными подразделениями экспертные заключения и разъяснения по вопросам налогообложения не являются официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы.

Таким образом, Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам налоговым или иным уполномоченным на дачу разъяснений законодательства о налогах и сборах органом не является.

К данному выводу также приходят арбитражные суды.

Суды указывают, что из положений пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только в том случае, если при его совершении руководствовался письменными разъяснениями налогового или иного уполномоченного государственного органа, к числу которых государственное учреждение (Центральная консультационная служба Министерства Российской Федерации по налогам и сборам) не относится (см., например, Определение ВАС РФ от 22.08.2008 N 10965/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А57-2526/07-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2003 N А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1).

Таким образом, применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ к налогоплательщику, который выполнял письменные разъяснения Центральной консультационной службы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.03.2009