Индивидуальный предприниматель (заемщик), применяющий УСН, заключил в 2009 г. с организацией (заимодавцем) договор займа, в соответствии с которым ему были предоставлены заемные денежные средства под 5% годовых на производственные цели. Признаются ли доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением указанного специального налогового режима?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Федеральными законами от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившими в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в ст. ст. 346.11, 346.15 и пп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ определено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

Кроме того, в силу пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Доходы в виде сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 35% на основании п. 2 ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из норм пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ следует, что доходом налогоплательщика является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

- материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 212 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Таким образом, у индивидуального предпринимателя, которому в 2009 г. предоставлены заемные денежные средства под 5% годовых, может возникнуть доход в виде материальной выгоды, размер которого определяется в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ.

Указанный доход объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, не признается. Он подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 35% на дату фактического его получения, а именно на дату уплаты процентов по полученным заемным средствам. Это подтверждается нормами пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ), пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 и п. 2 ст. 224 НК РФ.

Определение налоговой базы по НДФЛ при получении такого дохода, исчисление налога, удержание и перечисление его в бюджет осуществляются организацией-заимодавцем, которая признается налоговым агентом (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

До 1 января 2009 г. налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением указанного специального налогового режима, доходы в виде сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа также учитывали, поскольку такой вид доходов ст. ст. 249 и 250 НК РФ не предусматривается (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-05/14.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

2 класса

16.03.2009