Правомерно ли включать в состав доходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСН, денежные средства, полученные кредитным потребительским кооперативом граждан от пайщиков, если они согласно договору займа с кооперативом возвращают ему полученные денежные средства как целевые и членские взносы из расчета нескольких процентов в месяц от суммы займа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все иные виды доходов, не поименованные в этой норме, подлежат налогообложению в общем порядке.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Согласно Федеральному закону от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческие партнерства, образованные в установленном порядке, вправе получать от организаций, являющихся их членами, вступительные и членские взносы на содержание и ведение уставной деятельности.

Таким образом, членские взносы, полученные некоммерческими партнерствами на содержание и ведение уставной деятельности, являются целевыми поступлениями и на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Порядок определения размера, а также способа взимания членских взносов некоммерческого партнерства не является предметом ведения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п. 2 ст. 26 Закона N 7-ФЗ порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Однако в данном случае мы имеем дело с договором займа между налогоплательщиком и его пайщиками, поэтому обратимся к положениям Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

В соответствии со ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Пунктом 2 ст. 17 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" установлено, что передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа.

Согласно официальной позиции Минфина России членские взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства в размере и порядке, определенных на основании учредительных документов и принятых в соответствии с ними внутренних документов организации, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии их использования некоммерческим партнерством по целевому назначению (Письмо от 09.09.2008 N 03-03-06/1/518).

Однако сумма процентов, полученная по договорам займа, должна учитываться кредитными потребительскими кооперативами граждан в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-11-04/2/109, от 18.11.2008 N 03-11-04/2/173).

Также в Письме от 25.11.2008 N 03-11-04/2/178 Минфин России указал, что доходы, получаемые кредитным потребительским кооперативом граждан от пайщиков в виде компенсации за пользование займом, повышенной компенсации за просроченную задолженность по займу, целевого взноса в резервный фонд и добровольного страхового взноса, учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Изложенные выводы поддерживают и арбитражные суды.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.03.2008 N А38-1245/2007-17-123 отметил, что членские и целевые взносы, поступившие к налогоплательщику на основании заключенных с членами-пайщиками договоров займа, не подпадают под понятие "безвозмездные целевые поступления", предусмотренное в ст. 251 НК РФ, а фактически являются процентами, уплачиваемыми за пользование денежными средствами фонда финансовой взаимопомощи налогоплательщика в соответствии со ст. 809 ГК РФ, и поэтому признаются внереализационными доходами согласно п. 6 ст. 250 НК РФ и объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, приходим к выводу, что в состав доходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСН, следует включать денежные средства, полученные кредитным потребительским кооперативом граждан от пайщиков, если они согласно договору займа с кооперативом возвращают ему полученные денежные средства как целевые и членские взносы из расчета нескольких процентов в месяц от суммы займа. При этом указанные взносы, уплачиваемые пайщиками в соответствии с договором займа, носят возмездный характер, поскольку являются платой за пользование займом.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.03.2009