Основным доходом налогоплательщика, применяющего УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в проверяемый период являлись начисленные проценты по ценным бумагам (векселям), проценты банковского валютного счета, а также дивиденды. По мнению налогового органа, ввиду того что в указанный период налогоплательщик фактически не осуществлял хозяйственной деятельности, неправомерно включать в состав расходов понесенные им затраты на оплату коммунальных платежей, электроэнергии, услуг связи, выплату заработной платы работникам, а также на содержание автотранспорта. Правомерна ли данная позиция?

Ответ: Как следует из п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Объектом обложения налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. п. 1 и 2 ст. 346.18 НК РФ).

Статьями 346.15 и 346.16 НК РФ определен порядок определения расходов и доходов при применении упрощенной системы налогообложения.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики учитывают как доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, так и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам (векселям), процентов банковского валютного счета, дивиденды относятся к внереализационным доходам, соответствующим критериям доходов, предусмотренным ст. 346.15 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. При этом в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами в силу п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Спорные расходы, понесенные налогоплательщиком в проверенном периоде (коммунальные платежи, заработная плата, содержание автотранспорта, расходы по электроэнергии и услугам связи, выплаты по больничных листам из Фонда социального страхования), соответствуют критериям расходов, предусмотренным пп. 2, 7, 8, 9, 12, 14, 15, 17, 18, 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

МНС России в Письме от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@ о применении упрощенной системы налогообложения разъяснило, что в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в случае, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", налогоплательщики уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 гл. 25 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, расходуемые на указанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении привело бы к ограничению прав налогоплательщика.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм гл. 25 НК РФ.

Ни в НК РФ, ни в Гражданском кодексе РФ нет определения хозяйственной деятельности, есть лишь определение предпринимательской деятельности, что представляется синонимичным понятием.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, нет законодательного ограничения на формы хозяйственной деятельности и налогоплательщик может извлекать прибыль различными способами и учитывать соответствующие расходы в целях исчисления налога при УСН.

Суды также встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.04.2008 N А56-14276/2007 пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на затраты, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.

Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для исключения данных затрат из состава расходов и доначисления налога. Следовательно, решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

26.03.2009