Правомерно ли возмещение НДС организации, являющейся с начала очередного налогового периода плательщиком ЕСХН, за прошлые периоды, когда организацией система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей еще не применялась и были отгружены товары на экспорт, учитывая, что в течение 180 дней, предусмотренных для сбора и подачи документов для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик перешел на ЕСХН?

Ответ: В соответствии с п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 4 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Статьей 346.1 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

На основании ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Исходя из смысла ст. ст. 346.2 и 346.3 НК РФ на уплату ЕСХН могут перейти сельскохозяйственные товаропроизводители.

В ст. 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком.

Подпунктом 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ определено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, по приобретаемым и оплаченным у поставщиков товарам (работам, услугам) учитываются в составе их расходов.

Согласно официальной позиции ФНС России, изложенной в Письме от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@ (п. 3), переход на уплату ЕСХН предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе и НДС (за исключением "ввозного" НДС). Организации и предприниматели, уплачивающие ЕСХН, плательщиками НДС не признаются, поэтому и не имеют права представлять налоговые декларации по ставке 0 процентов. Также они не имеют права на вычет сумм НДС.

Арбитражные суды также разделяют данную позицию налоговых органов, указывая на невозможность возмещения НДС после перехода на ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/451).

Таким образом, приходим к выводу, что неправомерно возмещение по НДС налогоплательщиком ЕСХН за прошлые периоды, когда система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей им еще не применялась, при том условии, что в течение 180 дней, предусмотренных для сбора и подачи документов для подтверждения права на применение ставки 0 процентов, налогоплательщик перешел на ЕСХН.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009