Вправе ли налогоплательщик применить ставку 0% по НДС, предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в отношении услуг по оформлению сертификата происхождения экспортируемой продукции?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Положение пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

При этом налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07).

В соответствии с Правилами определения страны происхождения товара (утв. Решением Совета глав правительств СНГ от 30.11.2000) сертификат о происхождении товара - документ, однозначно свидетельствующий о том, что продукция была полностью произведена или подвергнута достаточной обработке/переработке в государстве - участнике Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15.04.1994, и выданный органом государства-экспортера, уполномоченным в соответствии с национальным законодательством.

В соответствии с двусторонними Соглашениями о свободной торговле, заключенными между Российской Федерацией и другими странами СНГ, товары, происходящие с территории указанных государств и ввозимые на их территорию, имеют льготы по НДС при наличии сертификата о происхождении товара по форме СТ-1.

Согласно абз. 3 ст. 127 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств (утв. Решением Совета глав государств СНГ от 10.02.1995) сертификат в ряде случаев требуется при ввозе товара на таможенную территорию (но не при вывозе).

Национальное российское законодательство (ст. 37 Таможенного кодекса РФ) также не содержит требования о предъявлении сертификата при вывозе товара с территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 36 ТК РФ сертификат о происхождении товара - документ, свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза. Пунктом 2 ст. 36 ТК РФ установлено, что при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара выдается органами или организациями, уполномоченными Правительством РФ, если указанный сертификат необходим по условиям контракта, по национальным правилам страны ввоза товаров или если наличие указанного сертификата предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Как правило, арбитражные суды признают правомерным применение нулевой ставки по НДС в отношении услуг по оформлению сертификата происхождения товара, исходя из того, что по условиям договора наличие такого сертификата является обязательным условием поставки товара иностранному покупателю, при этом сторонами оговорено, что указанные расходы несет продавец, следовательно, наличие сертификата происхождения непосредственно связано с реализацией экспортируемого товара. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.04.2006 N А55-5365/2005-29, ФАС Уральского округа от 08.08.2006 N Ф09-6842/06-С7, ФАС Центрального округа от 23.01.2007 N А54-7138/2005С5.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.02.2007 N А12-12410/06 счел, что с учетом положений ст. 313 Гражданского кодекса РФ стоимость услуг по таможенному оформлению (в том числе сертификатов соответствия) подлежит включению в налоговую базу по НДС по налоговой ставке 0% также в том случае, если данные услуги были выполнены не самим экспортером, а с привлечением третьего лица.

ФАС Московского округа в Постановлениях от 24.06.2008 N КА-А40/5476-08, от 19.06.2008 N КА-А40/5187-08 пришел к выводу, что по смыслу и буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0% по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Поскольку услуги по оформлению сертификатов оказывались в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применение нулевой ставки по НДС является правомерным. Суд также сослался на то, что аналогичное толкование указанной нормы дано в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07 и от 01.04.2008 N 14439/07.

В Постановлении от 30.07.2008 N КА-А40/6955-08 ФАС Московского округа отметил, что в соответствии со ст. ст. 131 и 149 ТК РФ представление в таможенный орган соответствующих сертификатов является одним из условий для декларирования и выпуска товаров. Таким образом, услуги по сертификации товаров являются необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта в силу п. 2 ст. 36 ТК РФ.

Вместе с тем следует учесть и противоположную позицию в арбитражной практике по данному вопросу. Так, в Постановлении от 28.02.2008 N КА-А40/13942-07 ФАС Московского округа признал правомерным применение ставки НДС 18% к услугам по оформлению сертификата происхождения товара, поскольку из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что услуги по сертификации по своему содержанию и назначению не относятся к услугам по сопровождению и организации перевозок товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Кроме того, в Постановлении от 02.07.2008 N КА-А40/5619-08 ФАС Московского округа указал, что поскольку сертификация продукции проведена до помещения товара под таможенный режим экспорта и безотносительно к реализации на экспорт, обязанности для применения налоговой ставки НДС 0% в отношении оказания услуг по сертификации не возникает.

Полагаем, что налогоплательщик вправе применить ставку 0% по НДС, предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в отношении услуг по оформлению сертификата соответствия экспортируемой продукции. Вместе с тем, как видим, при судебном разбирательстве по данному вопросу возможно принятие решения и не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

28.03.2009