Правомерно ли включать денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет погашения векселя, в состав доходов при применении УСН (объект налогообложения "доходы")?

Ответ: В соответствии со ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам отнесены государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Если вексель пускается в оборот и переходит от первого держателя к этому лицу, то новый держатель векселя приобретает самостоятельное право требования к должнику по векселю. То есть в случае приобретения векселя у заимодавца или другого держателя ценной бумаги на основании договора купли-продажи заемщик должен будет оплатить предъявленный третьим лицом вексель в полном объеме.

Это правило установлено действующим вексельным законодательством с учетом особенностей векселя как ценной бумаги, так как вексель удостоверяет безусловное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы.

На основании ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила настоящего параграфа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Таким образом, в соответствии со ст. 815 ГК РФ векселем удостоверяется наличие правоотношений сторон, вытекающих из договора займа.

Согласно п. 1 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

На основании положений ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого на основании ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается п. 1 ст. 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик, на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов, ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по налоговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает: при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным, и этот доход подпадает под определение п. 3 ст. 43 НК РФ.

Таким образом, дисконт по векселю, в силу прямого указания в ст. 43 НК РФ, признается процентом и доходом.

В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к таким доходам относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, из приведенных норм права следует, что доходы, полученные держателем ценных бумаг в виде денежных средств при предъявлении их к погашению, не учитываются при определении объекта налогообложения при применении УСН.

Согласно официальной позиции Минфина России при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ (см. Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177, от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202, от 06.03.2006 N 03-11-04/2/55, от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111, от 29.06.2005 N 03-11-04/2/8).

Суды также разделяют изложенные выводы, указывая, что доходы в виде средств, полученных налогоплательщиком по вексельному обязательству от векселедателя, не подлежат учету при определении объекта налогообложения по УСН (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7356/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2008 N Ф08-3717/2008, ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А55-1992/04-29, от 11.09.2008 N А57-2803/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9015/2006(30119-А75-29)).

Таким образом, приходим к выводу о неправомерности включения денежных средств, полученных налогоплательщиком в счет погашения векселя, в состав доходов при определении объекта налогообложения по УСН.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.03.2009