Организация (покупатель) в 2009 г. заключила договор на поставку продукции, согласно которому товар поставляется партиями в течение трех месяцев со дня получения предоплаты в размере 100% стоимости товара. В январе организация-покупатель произвела предоплату в размере 300 000 руб. (в т. ч. НДС 45 763 руб.) и на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и соответствующих платежных документов приняла к вычету НДС в размере 45 763 руб. В феврале первая партия товара общей стоимостью 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 15 254 руб.) поступила и была оприходована на складе. При этом продавцом был выставлен соответствующий счет-фактура. Бухгалтер организации-покупателя в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ восстановил НДС в размере 15 254 руб. Правильно ли это?

Ответ: С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) в Налоговый кодекс РФ, касающиеся порядка принятия покупателем к вычету сумм налога на добавленную стоимость с сумм предоплаты.

Так, с 2009 г. согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Требования к счету-фактуре, выставляемому при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, установлены п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Покупатель, перечисливший предоплату, при получении счета-фактуры от продавца на сумму предоплаты вправе принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Указанный вычет в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товара, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации бухгалтер организации после получения счета-фактуры от продавца на сумму предоплаты (300 000 руб., в т. ч. НДС - 45 763 руб.) и при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты, вправе зарегистрировать указанный счет-фактуру в книге покупок.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В рассматриваемой ситуации организацией была оприходована партия товаров на сумму 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 15 254 руб.) и, соответственно, вычету подлежит сумма НДС в размере 15 254 руб. Следовательно, бухгалтеру организации следует зарегистрировать счет-фактуру, выставленный продавцом при поставке первой партии товара, на сумму 100 000 руб. (в т. ч. НДС - 15 254 руб.) в книге покупок.

Поскольку в данном случае вычету подлежит сумма НДС в размере 15 254 руб., восстановлению подлежит только сумма НДС в размере 15 254 руб. Оставшаяся сумма НДС 30 509 руб. (45 763 руб. - 15 254 руб.) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, то есть когда приобретенные товары будут оприходованы.

Минфин России в Письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 выразил аналогичную позицию, указав, что в случае если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предоплате, следует производить в размере, соответствующем суммам НДС, указанным в счетах-фактурах на приобретенный товар.

Порядок восстановления сумм НДС в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, установлен п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Согласно абз. 6 п. 16 Правил при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

В рассматриваемой ситуации бухгалтеру организации следует зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выставленный поставщиком при получении предоплаты, на сумму 100 000 руб. (в т. ч. НДС 15 254 руб.).

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

31.03.2009