Организация приняла решение о ликвидации амортизируемых объектов основных средств в связи с их непригодностью к дальнейшему использованию. Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включить в состав расходов сумму недоначисленной в отношении ликвидируемых амортизируемых основных средств амортизации?

Ответ: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях применения гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании положений ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией. НК РФ определяет также перечень расходов, не относящихся ни к расходам, связанным с производством и реализацией, ни к внереализационным расходам и не удовлетворяющих требованию об обоснованности произведения расходов, в силу чего такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Как следует из вопроса, стоимость амортизируемых объектов основных средств не списана полностью через механизм начисления амортизации; объекты основных средств ликвидируются в связи с непригодностью их к дальнейшей эксплуатации. Ликвидация основного средства, то есть прекращение использования объекта основных средств в том виде и в том качестве, в которых этот объект использовался до осуществления ликвидации, для целей налогообложения налогом на прибыль означает выбытие объекта основных средств, то есть прекращение его использования в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в том виде и в том качестве, в которых этот объект использовался до осуществления ликвидации.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы налогоплательщика на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно, что признается судами (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 24.04.2008 N Ф09-2764/08-С3, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 N А06-2186У/4-13/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2006 N А19-32651/05-43-Ф02-2655/06-С1).

Оформление актов технического обследования ликвидируемых основных средств, в которых установлено, что основные средства не пригодны к дальнейшему использованию, является подтверждением обоснованности отнесения организацией сумм недоначисленной амортизации в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 N Ф04-3744/2007(35135-А27-37)).

Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода начисления амортизации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. При этом амортизация по объектам амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль начисляется по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Следовательно, организация вправе включить в состав внереализационных расходов сумму недоначисленной в отношении ликвидируемых амортизируемых основных средств амортизации исходя из стоимости основных средств, сформированной организацией для целей налогообложения прибыли.

На основании положений ст. 272 НК РФ по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Статья 272 НК РФ не содержит специальных норм, определяющих дату признания внереализационных расходов в виде сумм недоначисленной амортизации в отношении ликвидируемых основных средств. По мнению налоговых и финансовых органов, затраты на ликвидацию амортизируемого объекта основных средств подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация (Письма Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27).

Факт проведения ликвидации основных средств должен быть подтвержден составлением и подписанием уполномоченными должностными лицами организации акта по форме N ОС-4. Следовательно, по нашему мнению, организация вправе признать расходы в виде сумм недоначисленной амортизации в отношении ликвидируемых основных средств на дату подписания акта по форме N ОС-4.

Д. В.Орехова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

31.03.2009