Налогоплательщик, заключая смешанные договоры гражданско-правового характера, помимо оптовой торговли оказывал автотранспортные услуги по доставке товаров. При этом в счетах-фактурах и накладных транспортные услуги выделялись отдельной строкой и в отношении их он уплачивал ЕНВД, так как эксплуатировалось менее 20 автомобилей. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС, ЕСН, НДФЛ в размере выявленных недоимок, соответствующие пени и штрафы. Основанием для доначисления спорных сумм налоговых платежей явились выводы налогового органа о занижении предпринимателем в проверяемом периоде выручки (дохода) от реализации на стоимость автотранспортных услуг по перевозке грузов. По мнению налогового органа, налогоплательщик ошибочно полагал, что является плательщиком единого налога на вмененный доход, поскольку осуществляемая им торговля товарами и оказание услуг по их транспортировке покупателям, осуществляемые на основании договора поставки, относится к оптовой торговле, результат деятельности которой подлежит налогообложению в общем порядке. Правомерно ли применение ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по оказанию автотранспортных услуг по доставке проданных им товаров?

Ответ: Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, основанием для возникновения обязанности по уплате единого налога является факт осуществления предпринимательской деятельности в определенной законом сфере, а в качестве физического показателя используется количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Статьей 785 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно п. 98 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" под услугой торговли понимается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.

Данными услугами, в частности, являются услуги по доставке тех или иных товаров, по упаковке, сборке, а также по установке приобретенных товаров.

Согласно официальной позиции Минфина России единый налог на вмененный доход в связи с оказанием того или иного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Если же договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке и сборке мебели покупателям и стоимость данных услуг включена в стоимость реализуемой мебели, то предоставление указанных услуг является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. В этом случае деятельность организации по доставке является составной частью основной (торговой) деятельности или сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, и не облагается ЕНВД (Письма Минфина России от 29.07.2008 N 03-11-04/3/358, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349, от 22.01.2009 N 03-11-09/13).

Также в Письме от 30.10.2008 N 03-11-05/266 Минфин России отметил, что единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности может уплачиваться только в том случае, если соответствующие работы, услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Таким образом, деятельность организации по доставке собственными (арендуемыми) автотранспортными средствами реализуемого товара покупателю может подлежать налогообложению единым налогом на вмененный доход только в случае, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному договору перевозки груза и выполняются условия ст. 346.26 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33, от 07.08.2007 N 03-11-04/3/314, от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349 также указывается, что если в заключенных договорах поставки продукции стоимость доставки данного товара покупателю выделена отдельно и не включается в стоимость реализованной продукции, а также в случае если оплата за доставку осуществляется по отдельному договору за отдельную плату, то деятельность по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход при соблюдении ограничений, установленных НК РФ.

Данные выводы также разделяют налоговые органы (Письмо ФНС России от 03.04.2006 N 02-0-01/128@) и суды (Постановления ФАС Московского округа от 22.03.2007, 29.03.2007 N КА-А41/2005-07, ФАС Центрального округа от 18.07.2006 N А64-11624/05-13, ФАС Волго-Вятского округа от 05.04.2006 N А29-9047/2005а, ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2).

Таким образом, приходим к выводу, что правомерность применения ЕНВД налогоплательщиком, который осуществляет деятельность по оказанию автотранспортных услуг по доставке проданных им товаров, напрямую зависит от того, выделена ли отдельно в заключенных договорах поставки стоимость доставки данного товара. Если стоимость доставки выделена отдельно в договоре, то применение ЕНВД правомерно как по самостоятельному виду предпринимательской деятельности, если нет, то, соответственно, отдельного вида деятельности не образуется и применение ЕНВД будет неправомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

02.04.2009