Организация занимается розничной торговлей бытовой техникой. Численность персонала организации превышает 100 человек, уставный капитал состоит из вкладов юридических лиц, в связи с этим право на уплату ЕНВД утрачено с 1 января 2009 г. На складе организации на 1 января 2009 г. числится остаток товаров. Их фактическая стоимость была сформирована в период применения ЕНВД с учетом НДС. Вправе ли организация в налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 г. заявить суммы НДС, предъявленные ей ранее поставщиками указанных товаров, к вычету?

Ответ: Согласно п. 9 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Формально на основании данной нормы организация вправе предъявить к вычету НДС по тем товарам, которые числятся на складе организации. Однако, как следует из вопроса, указанные суммы налога были включены в фактическую себестоимость товаров при их приобретении. Как известно, товары относятся к материально-производственным запасам (МПЗ), поэтому их учет должен быть организован по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. В свою очередь, в п. 12 данного стандарта закреплено правило о неизменности фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. С другой стороны, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В ситуации, рассматриваемой в вопросе, в регистрах бухгалтерского учета отсутствует (и без нарушения требований п. 12 ПБУ 5/01 не может появиться) информация об НДС по приобретенным ценностям. Поэтому использовать положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ в данной практической ситуации невозможно. Указанная норма больше рассчитана на тех, кто в бухгалтерском учете не увеличивал стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировал их на счете 19 и списывал на расходы по мере реализации товаров. Во-первых, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, типовая корреспонденция "Дебет 41 Кредит 19" отсутствует. Во-вторых, формулировки п. 5 ПБУ 5/01 и п. 149 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, не обязывают организацию, не являющуюся плательщиком НДС, формировать стоимость приобретаемых МПЗ с учетом налога. Разъяснения о том, следует ли считать НДС в данной конкретной ситуации именно невозмещаемым налогом, увеличивающим фактическую себестоимость МПЗ, отсутствуют. В-третьих, налоговые нормы (п. 2 ст. 170 НК РФ), обязывающие в определенных случаях учитывать НДС, предъявленный поставщиком в стоимости товаров, формально распространяются на налогоплательщиков НДС, а организации, переведенные на уплату ЕНВД, таковыми не являются. Несмотря на приведенные факты, учет НДС вне стоимости товаров менее востребован на практике, в большинстве случаев налог, который нельзя принять к вычету, включается в стоимость МПЗ.

В сложившейся ситуации можно предложить использовать ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Таким образом, организация, применявшая в 2008 г. ЕНВД, вправе при реализации в 2009 г. товаров, принятых на баланс в оценке, включающей налог, начислить НДС в особом порядке с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). При использовании данного способа расчета НДС сумма налога к уплате в бюджет по проданным в I квартале 2009 г. остаткам товаров будет эквивалентна величине, которая получилась бы при начислении НДС с продажной цены товара за минусом вычетов.

М. О.Денисова

Консалтинговая группа "Аюдар"

06.04.2009